關於税法的論文

同學們有了解過税法嗎？以下是有關税法的論文，一起來看看吧！

關於税法的論文

税法能否得到普遍適用，直接關係到其調整目標的有效實現，其中藴含的一個需要深入研究的問題，就是税法的普適性問題。（注：對於法律的普適性問題，已有一些學者進行過相關研究，並對一些主張絕對普適的理念進行過批評，在此不再贅述。需要説明的是，本文並不是強調所謂“絕對普適”，而是更關注具體的税法在適用上是否應具有普遍性，以及能否做到普遍適用的問題。）税法的普適性（Universality），作為税法理論上的一個重要問題，其原理和原則對於評價和完善一國的税制，分析和解決税法實踐中的相關問題 ，具有重要價值。

對於普適性，就像對現代性一樣，人們的認識存在許多差異，既有一般的偏於否定的看法，也有具體的側重於肯定的觀點。這些認識差異，主要緣於人們對於“普適性”的理解的不同。根據該領域的研究現狀，本文將着重探討，税法普適性的法理基礎及其現實體現，從而説明是否要區分“局部普適”和“一般普適”的問題，在此基礎上，再進一步説明税法的普適性存在哪些侷限，並對這些侷限作出分析和評判。

一、對税法普適性的認識

一般認為，法律的普適性其實就是法治的基本要求。從制度經濟學的研究來看，儘管絕對的普適性不存在，但一項有效的制度必須具備相對的普適性，這種普適性應具備三個方面的特徵，即普遍性、確定性和開放性。其中，普遍性或稱一般性，按照哈耶克的説法，就是指制度應“適用於未知的、數目無法確定的個人和情境”；（注： k，Law，Legislation andLiberty，vol.1，University of Chicago Press，1973， p.50.）而確定性，則強調製度必須是可 以被認識的，是一般人容易清晰地認知和辨識的，因此各種祕而不宣的“內部文件”或含糊、多變的規定都不符合確定性的要求；此外，開放性是指制度應當具有較大的包容性，以使主體可以通過創新行動來對新環境作出反應和調適。（注：柯武剛、史漫飛：《制度經濟學：社會秩序與公共政策》，商務印書館，2000年版，頁148.）普適性的上述三個方面的特徵，實際 上也是在保障制度的有效性方面應當遵循的準則。

在普適性的上述三個特徵中，普遍性是最為基本的。從這個意義上説，普適性也可看作“普遍適用性”的簡稱，其核心要求是制度適用上的普遍性。而確定性和開放性更主要地是從制度的形成上而言的，或者説是從法律適用的角度對立法提出的要求。它們對於立法如何做到簡明扼要、疏而不漏更重要，是對制度適用的普遍性的保障。因為制度只有在內容上是確定的，才能真正實現在實質上的普遍適用；制度只有是開放的，才能順應時勢的變化作出相應的調適，才能更廣泛、更持久、更穩定地得到普遍適用。

普適性之所以非常重要，是因為它直接關係到制度適用的公正性，關係到對相關主體的普 遍和平等適用。如果違背普適性原理確立各項準則，就會削弱人們對制度的遵從，從而會提高奉行費用，降低社會的整體福利，影響社會公共利益。也正因如此，才需要強調税法的普 適性，及其重要價值。

普適性對於各類制度的形成和適用都有重要意義，這在税法上體現得更為突出。但由於相關的探討微乎其微，因而有必要先對税法普適性產生的法理基礎問題予以簡要分析，並考察普適性原理在現實的税法制度上的具體體現，這樣，才能對税法的普適性問題有一個基本的認識，以便進一步分析我國税法在普適性方面存在的問題或侷限。

（一）税法普適性的法理基礎

普適性對於各類制度都是很重要的，為什麼對税法更重要？這是研究税法的普適性問題時 首先要面對的問題。對此，有必要從税法上的基本權利保護，以及由此而產生的各類基本原則的 角度，來探尋税法普適性存續的法理基礎。 税法關乎國民的財產權、工作權等基本權利，（注：税款的徵收主要通過税法的適用來實現，而徵税本身則是對國民財產權的一種侵犯。此外，也有學者認為徵税還會侵害國民的工作權，或者認為税款的徵收關係到人民的生存權。這些觀點都強調現代税法對私法主體的適用效應，以及由此產生的對經濟運行和社會運行的影響。）影響市場主體的理性選擇和自由競爭，從而會在總體上影響經濟和社會運行，以及公共利益和基本人權的保障等問題，故税收立法必須謹慎從事，力求周全，而不能隨意和輕率。為此，許多國家都確立和堅持税收法定原則，並在具體的立法領域實行“法律保留”和“議會保留”原則，（注：法律保留原則和議會保留原則，作為税收法定原則的體現和保障，是有其積極的意義的。張守文：“論税收法定主義”，《法學研究》1996年第6期。但是，隨着現代經濟和社會的飛速發展，政府在宏觀調控方面的作用和加強，是否仍然要固守議會保留原則，又成了需要探討的新問題。）以力求確保税法的安定性、妥當性和可預測性，確保國民的信賴利益和基本人權，同時，也確保基本的税收法制的統一 .在現代法治國家，法制的統一至為重要，因為它與市場主體的公平競爭密切相關，直接關係到現代市場經濟的形成和發展，（注：在經濟層面存在的國內經濟與國外經濟、內部經濟與外部經濟、公有經濟與私有經濟等多種二元結構，在客觀上可能會帶來法律適用的不統一，從而可能會影響市場主體的公平競爭。為此，必須通過法律（包括税法）的調整，來使其具備基本的公平競爭的外部條件（這是應由政府提供的重要公共物品）。其實，國際層面的GATT及WTO等已經為此作出了很多努力，一國政府更應為此而盡力。）誠如有的學者所指出的，當某個國家是一個政治上、社會 上、尤其是經濟上的整體時，它必定要求最低限度的法制統一。在一個法制支離破碎的國家，不可能形成現代經濟。在美國，沒有最低限度的法制統一，就不可能形成全國性的工商業。（注：參見馬克斯？萊因斯坦在韋伯的《論經濟與社會中的法律》一書中所寫的導論，張乃根譯，中國大百科全書出版社，1998年版，頁32.）而在這其中，統一的税收法制無疑起着重要作用。

從法制統一的要求來看，對於財政、税收、金融等重大事項，不僅在立法上要保持其統一性，或者説要保持立法權力行使的“一元化”，而且，在強調“法律的生命在於實施”這一 “龐德命題”的情況下，法制的統一性本身就包含着執法的統一。而執法的統一，不僅包括有權適用法律的主體的統一，而且更是指對法定範圍內的主體在適用法律方面的統一。這些對法制統一的要求，與前述對法律的普遍適用性和確定性的要求也是一致的，因而與普適性的 要求也是一致的。

其實，從通常人們普遍關注的一個問題-税法對主體的統一適用問題來看，其核心仍然是強調税法的普適性，即對具備法律規範所假定條件的各類主體，原則上都應一體適用，一視同仁，而不應厚此薄彼，或分親疏遠近。為此，在税法適用上就必須既要考慮形式公平和 實質公平，又要考慮橫向公平和縱向公平。 按照税收公平原則的要求，要實現橫向公平和縱向公平，（注：諾貝爾經濟學獎獲得者布坎南（anan）曾經指出，（税收）縱向公平是橫向公平的一個重要推論，而橫向公平原則的根源則是法律面前人人平等的原則，並且，税收問題在本質上是法律問題。參見布坎南等著：《公共財政》，趙錫軍等譯，中國財政經濟出版社1991年版，頁57-59.由於法律面前人人平等的原則就是要求法律具有普適性，因而税收公平原則與普適性原理存在着內在的一致性。）就必須真正做到普遍徵税和平等徵税，以真正實現“量能課税”，這與税法普適性的內在價值是一致的。從這個意義上説，税法的普適性，不僅是前述的税收法定原則和法制統一原則的要求，而且也是税收公平原則的要求。這些基本的原則及其相互之間的內在聯繫，構成了税法普適性的法理基礎。

税法普適性的法理基礎，體現了一種應然狀態。從這一法理基礎出發，應當更多地強調税法的普適性，以更好地實現税法在保障基本人權、調控經濟和社會運行、保障穩定等多個方面的價值和目標。（注：隨着國家職能的日益擴大，現代税法的價值和目標也是多元的，這不僅直接影響到税法制度的形成，而且對税收優惠制度等會產生較大影響，同時也會對税法的適用範圍產生影響。其實，這也是税法上許多問題較為特殊的重要原因。）這也是實現依法治税，建立“法治的税收國家”所需要的。僅是在這個意義上，税法的普適性問題也應當引起税法研究者的特別注意。

對於確立税法普適性的上述基礎，雖然以往缺少探討，但一般不會有太多的爭議，因為它是可以從上述基本原則中推演出來的。但是，税法普適性的應然狀態與實然狀態之間究竟有多大差距？税法的普適性可否度量？它會受到哪些限制？要回答這些問題，則還需對税法普適 性的現實體現作進一步的考察。

（二）税法普適性的現實體現

從一般法理來説，税法的普適性主要可以通過税法的制定和適用體現出來。由於在普適性中，普遍性是更為基本的，因此，下面有必要先着重探討税法適用的普遍性，然後再對確定 性和開放性略做分析。

税法適用的普遍性，具體體現在時、空、人三個維度上，或者説可以用時間、空間和主體三個標準來度量。從時間維度上説，税法在其有效實施的期間內，應是普遍適用的；從空間維度上説，税法在其有效實施的地域範圍內，也應是普遍適用的。但是，由於時間是“均質”的，而地域則是存在千差萬別的，因此，税法在空間上的普遍性往往更易引發問題。

從税法適用的空間維度來看，在國內法層面，税法的立法級次的差別，以及諸多原因導致的一些特殊“税收管轄區”，或者其他意義上的“特殊區域”的存在，使得各類不同淵源的税法規範在適用地域的普遍性上也多有不同。也就是説，税法適用的普遍性會在實際上存在“量的差別”，這種差別主要是由於税法淵源的差別造成的。（注：例如，由於法律淵源的不同以及由此而導致的具體法律制度上的差異，在我國存在着中國大陸、香港、澳門、台灣等不同的税收管轄區，因而在我國並無統一適用於整個國土的税法存在。此外，在存在一些特區的情況下，由於在經濟特區或實際上的“民族特區”（在一定意義上都是税收優惠區）也存在着一些特殊的税收制度，使得某些方面的税法規範也不同於特區以外的其他地區，因而在地域上這些税法規範並不具有普適性。）隨着地方獲得税收立法權的可能性的增大，以及事實上地方握有的税收立法權的增加，在國內法層面的普適性被肢解的問題還將凸顯，這是一個需要深度關注的現實問題。

此外，在國際法層面，由於涉及到相關國家或地區之間的税法協調，以及相關規範的“國內化”問題，因此，國際層面的税法規範所適用的空間範圍一般都會更廣，從而使“税境”超越一國領域。從一國的立場上看，這樣的税法規範的適用範圍更為廣闊，因而其在地域上也具有更大的普適性。（注：如WTO所確立的相關税法規範，實際上適用的範圍是非常大的，有時不僅存在着締約方的守約性遵從，而且還存在着一些非締約方的默契性遵從。此外，區域性國際組織所確立的税收方面的'規範，也大大超過一國税境，而在多國生效。）另外，因特定主體及其行為而導致的“域外適用”問題，還形成了税法適用普遍性方面的特殊問題。

除了上述的時空維度以外，主體的維度也很重要。税法究竟具體對哪些主體適用，是一個 關係到實際徵税範圍的重要問題。由於許多國家都並施屬人原則與屬地原則，同時行使不同類型的税收管轄權，因而税法在主體上的適用更應具有普遍性。這不僅與所謂的主權等問題有關，而且還與國家利益的保護、政府的税收收益以及“國際税收競爭”等有關。當然，儘管上述相關因素會使國家存在擴大納税主體的剛性和驅動力，但不同類型税法由於存在諸多不 同，其對主體的普適性也不盡相同。

例如，如果把税法規範按照立法的級次，或法律淵源來劃分，則立法級次較高的税法規範，對主體的適用一般也較為普遍，反之，立法級次不高的税法規範，在主體的適用範圍上則 較為狹隘。

又如，在把税法規範分為税收實體法規範和税收程序法規範的情況下，由於在税法程序上有統一性的要求，因而相對來説，税收程序法對各類主體更具有普適性；而税收實體法的適用範圍，則因對各個税種的徵税範圍不同，特別是因對於各類主體具體規定的不同，而會有所不同。通常，税收實體法規範的普適性會相對受限。當然，如果把整個税收實體法作為一個整體來看，則其適用便會具有相當大的普遍性，可能會把具有可税性的領域都納入其適用範圍（注：關於可税性的條件或稱影響因素，可參見張守文“論税法上的可税性”，《法學家》2000年第5期。）。

此外，即使是在税收實體法領域，由於在實行“分税立法”模式的情況下，各個税種所對應的税法各不相同，因此，各類實體税法規範適用的普遍性也不盡相同。例如，由於商品税和所得税課徵廣泛而普遍，並往往易被各國選為主體税種，因而相應的商品税法和所得税法的適用，自然也會有更突出的普遍性。另外，即使是在商品税或所得税內部，各個具體税種的適用範圍也有很大的不同。例如，在商品税中，增值税為多環節課徵，因而對主體和地域的適用範圍都更廣；而關税則僅在單一的進出口環節課徵，因而適用領域較窄。與此相對應的各類税法的適用情況也是如此。又如，在所得税中，企業所得税和個人所得税都有其自身的適用範圍，但企業所得税一般更主要適用於公司制企業；而個人所得税則一般不僅適用於自然人，而且也適用於個人獨資企業和合夥企業。

上述列舉的幾類情形表明，税法適用的普遍性是相對的，切不可一概而論。由於税法的淵源是多元的，具體的適用範圍不盡相同，因而不可能具有共同的普遍性；同時，由於税法規範的性質也各異其趣，具體調整的領域都未盡一致，因此，現實的税法普適性與理論上的要 求肯定會存在距離。

其實，不僅在税法適用的普遍性方面存在上述問題，在普適性所要求的確定性和開放性方面也同樣存在類似的問題。例如，一般認為，税收具有固定性或明確性的特徵，而税法上更是要求課税要素法定和課税要素明確，並以此作為税收法定原則的重要內容。但是，由於短視和立法技術等多方面的原因，我國的税法存在着不夠簡明、不易掌握、不易為普通公眾認知等諸多問題，甚至如業內“行話”所説-“內行説不清，外行搞不懂”，這些都嚴重地影響了我國税法的確定性。特別是過多的“通知”、“批覆”的存在，更是嚴重地侵蝕着税收法律、法規的規定，（注：大量的“通知”、“批覆”的存在，不僅可能存在違反税收法定原則的情況，而且也進一步增加了税法的模糊性，導致税法主體待遇的不平等，從而對於税收公平和税收效率都會帶來影響，同時，它們也會對可税性帶來侵蝕。張守文：“論税收法定主義”，《法學研究》1996年第6期；以及“論税法上的可税性”，《法學家》2000年第5期。）影響着税法內容的確定性或稱明確性，從而影響着税法的普適性。

又如，在開放性方面，税法因其自身的特點，特別是突出的公法和強行法性質，一般更強調税收法定原則，從而留給法律主體具體調整的餘地相對較小，因而它不會體現出像私法制度那樣的開放性。但是，税法定得再嚴密，也會因其特點而產生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的問題，從而導致實際上存在的諸多罅隙。其實，税法所調整的領域廣闊，税法主體複雜，客觀情況變化萬千，税法主體在遵循基本的税法宗旨和原則的前提下，必須或必然對制度作出適當的調適，從而使税法也具有一定的開放性，儘管這種開放性並非一定符合 立法者之願望。

以上簡略列舉了税法的普適性在不同維度和不同層面上的現實體現，從中不難發現：實際上並不存在整個税法規範統一的、無差別的普適性，亦即並不存在理想狀態的普適性。由於税法規範的形成和適用範圍往往受制於多種因素，從而使税法的普適性受到影響，因此，普 適性只能是相對的，需要對其做具體的考察。

上述探討表明，從不同維度和不同層面的税法適用的實踐來看，現實的税法普適性，主要是要求在符合該税法規定的時間、地域、主體範圍內普遍適用，而並不是要求它一定是永恆的、對全國乃至更大地域範圍內的一切主體都適用。因此，對各種不同類型的税法的普適性，應當有不同的要求。這樣理解也許更全面一些，也才能把普適性的一般問題概括進去；同時，還體現了考察具體的現實問題對於檢討一般理論的重要性。

在上面的探討中，還可以看到，從税法的普適性的法理基礎，特別是從税收公平原則和法制統一的要求出發，強調全面的、整體上的普適性是非常必要的，這樣的普適性可稱為“一般普適”，它解決的是“整體上”的主體利益的“一般均衡”問題；但是，從税法適用的時空維度和主體維度的現實來看，由於税法自身的特點，特別是税收立法體制等諸多方面的問題，現實税法的普適性同理想狀態的普適性尚有很大距離。即現實中的税法不僅有“一般普 適”的情況，而且也有僅對税法所規定的相對較小範圍的特定時空、主體普遍適用的“局部普適”的情況，並且，後者解決的是利益分配的“局部均衡”問題。（注：我認為，均衡是自然科學或社會科學的許多學科都要研究的核心問題甚或是理想狀態，只不過在各個學科上的表現形式不盡相同。例如，法學上所追求的公平正義，無論是刑法上的罪刑相應，還是民法上的等價有償、損害賠償或恢復原狀；無論是行政法上的“平衡論”，還是經濟法上的“協調論”，都是在追求一種均衡。税法調整的重要目標，就是各類主體的税收利益的平衡。張守文：《税法的困境與挑戰》，廣州出版社2000年版，頁339-340.因此，這裏提出的一般均衡和局部均衡，並不是經濟學概念的簡單套用，而是在更廣泛意義上的使用。）因此，如果提出“一般普適”和“局部普適”的概念，也許更有助於解釋和説明税法普適性的現實狀況，並更有 助於對普適性問題作出具體分析。

一般普適的存在，表明税法在現實中有符合其基本原則和法制統一原則的一面，也有在整個税法適用領域確保税收公平和税收效率（税收公平原則和税收效率原則本身就是税法的基本原則）的一面；而局部普適的存在，表明税法雖然在總體上遵從普適性的一般原理和原則，但實則還是對一般普適作出了變易和限制。為此，有必要研究對一般普適的交易和限制是否合理，特別是税法的普適性究竟有哪些侷限性，其中的影響因素有哪些，等等。這樣，才能對税法的普適性有更進一步的認識，才不至於片面地強調理論上的普適性，而忽視現實中的侷限性，才能更好地解決應當如何看待和強調普適性的問題。

二、税法普遍適用的多重侷限

如前所述，從一般原理和原則的要求來看，應當強調税法的普適性；但從税法普適性的現實體現來看，普適性只是相對的，與其法理基礎的要求是有一定差距的，這體現了税法普適性的現實侷限。税法普適性的現實侷限體現在多個方面，例如，法律在其應有的效力範圍內不能普遍、有效適用；税法的不確定性突出、模糊和不易把握之處太多，人們無所適從；開放性不夠，不能隨經濟和社會的巨大發展而作出相應的調整，等等。税法普適性的侷限，從法制的角度説，較為重要的是立法上的侷限和執法上的侷限。但限於篇幅和研究的需要，下面將着重從税收立法的角度，探討其現行立法對税法適用的普遍性的侷限，以及税收立法 的不確定性對於普適性的侷限。

（一）税收立法對税法適用的普遍性的侷限

税法的普適性在很大程度上取決於税收立法。但在現實中，可能恰恰是税收立法本身，為税法的普適設置了障礙，併成為其限制性的因素。其中，立法體制和立法內容對普適性的局 限是最大的。

例如，由於立法權限的不統一而帶來的法律淵源的多元化，就是使普適性受到侷限的重要原因。一方面，如果税收立法權的分配實行共享模式，則會使立法機關和行政機關都享有税收立法權；另一方面，在強調分税制，以及由此確立地方税收立法權的情況下，法律淵源的複雜性就更為突出。尤其在一國國內存在多個税收管轄區的情況下，税制和税法的適用，便更顯複雜，由此不僅會嚴重影響税法的“一般普適”，而且還會帶來税法適用的“區際衝突”。因此，在一國內部存在不同的税收管轄區，或實行各級政權分享税收立法權的“財政聯邦制”的情況下，對税法的適用必須進行有效協調，否則會嚴重影響税法整體的普遍適用。

上述立法體制因素，一般會通過具體的立法內容-即有關税法的構成要素的規定-來影響税法的普適性，這主要體現為税法主體、徵税對象、税率、税收優惠等主要課税要素對普適性的限制。由於税法主體中的納税主體與徵税對象直接相關，同時與其他相關課税要素也都有一定關聯，因而下面主要以税法主體為例，來探討税法普適性的侷限，以及局部普 適的問題。

從徵税主體的角度看，國際上較為通行的體制，是由税務機關和海關具體代表國家擔當徵税主體，分別行使税收徵管權和入庫權。這種國際通例，也是我國相關體制改革和税權分配的一個方向。但它帶來的一個問題就是兩類機關分別適用不同的實體税法和程序税法，因而即使僅從這個意義上説，就不可能有完全一致的税法程序上的普適。（注：《税收徵收管理法》一般被認為是我國最重要的税收程序法，但它僅適用於税務機關對各類税收的徵管，而不適用於海關税收的徵管。通常，程序法往往更具有共通性和普適性，但在税法領域，程序法也並不是統一適用的。由此可見税法普適性的相對性和侷限性。）

在上述的徵税主體之外，是納税人及與其相關的一系列主體，如扣繳義務人、税收擔保人 、税務代理人等，這些主體的權利義務和責任等都不盡相同。因此，税法不可能對他們都一樣適用，而是要區分對待。這同在私法上對於各類私法主體適用一致的基本規則是不同的。

從納税主體的角度來看，税法的普適性通常強調的普遍徵税，實際上只是對符合法定課税要素的納税主體才是適用的。而事實上，由於税法是與具體税種相聯繫的，而各個税種不可能對各類主體都適用。儘管就税法的總體而言，對主體有着較為廣泛的適用性，但從具體的實體税法來看，往往在主體的適用上會受到許多侷限。此外，税法主體可以是各類主體，但納税主體在理論上卻不能包括國家或政府。因為後者應當是受税者，而非納税者，不具有可税性。（注：關於可税性的條件或稱影響因素，可參見張守文“論税法上的可税性”，《法學家》2000年第5期。）即使是排除了國家機關甚至是第三部門的主體範圍，也還會因諸如税收優惠或等問題，而使實際上適用的主體範圍受到進一步的侷限。

此外，對於具體的納税主體，税法的適用實際上也是有分別的，因而不同的主體在税法上的待遇可能是不同的。例如，增值税法中的一般納税人和小規模納税人，所得税法中的居民 與非居民，在税法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值税的一般納税人因其可以使用增值税專用發票，因而可以用扣税法進行税款的抵扣；而小規模納税人則因其無權使用專用發票，因而不能進行税款的抵扣；此外，居民納税人要就“環球所得”納税，而非居民納税人則僅就源於收入來源國的所得納税，等等。這些都反映了不同主體在税法上的待遇的不同。）可見，税法的普適性是被分為多個層面的，只有在多個層面上來理解其普適性，只有對具備相同法定條件的主體談普適性，才是有意 義的。

另外，主體的“適用除外”制度，也是税法普適性的一個限制性因素。從納税主體是否具有可税性的角度説，某些類別的主體無論從經濟、社會還是政治意義上説，都不應成為納税主體，因而有必要排除税法對它們的適用。這種除外適用，在具體的立法中，有的是通過不列入徵税主體來體現，而有的則可能是通過免税的形式，或者通過國際條約的優惠安排來體現。由於這種適用除外直接影響到納税主體這一課税要素的確立，因而必須在具體界定時予 以明確。

通常，在税法理論和實踐領域，一般都認為對同時具有公益性和非營利性的主體不應徵税，因而事實上對於不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關、事業單位、社會團體等，都是不徵税或免税的，（注：對於這些主體的税收徵免原則，我曾作過一些探討。可參見拙文“第三部門的税法規則”，《法學評論》2000年第6期，以及前引“論税法上的可税性”。）這實際上是一種主體上的適用除外。當然，在有些情況下，即使這些主體違背其設立宗旨而從事營利活動，併成為納税主體，也有可能因執法的不規範而 獲取税收的減免優惠。

再有，依據1961年《維也納外交關係公約》等國際公約，對於外國的國家元首、外交使節等人是不能徵税的，（注：可參見1961年《維也納外交關係公約》第23、28、34、36、37、39條；以及1963年《維也納領事關係公約》第32、39、49、51、60、62條等。）這既是國際慣例的要求，更是國際公約規定的義務。我國在理論上也認為這些主體具有代表國家的特殊身份，不能成為納税主體，因而在立法上也規定了上述主體及相關主體的税收豁免權。（注：根據我國立法的規定，使館、領館的館舍免納捐税，其辦理公務所收規費和手續費亦免納捐税；此外，對外交代表和相關人員的個人收入、財產等，也有一些税收豁免的規定。參見全國人大常委會通過的《中華人民共和國外交特權與豁免條例》第5條、第16條、第18條、第23條；以及《中華人民共和國領事特權與豁免條例》第5條、第17條、第19條等。）

以上僅是從税法主體的角度，例證税收立法對於税法普適性的限制。其實，税收立法影響税法的普遍適用的情況還有很多。這些立法例其實都一再説明：税法的普適性是受到多重限 制的。

（二）税收立法上的不確定性對於普適性的侷限

不確定性本身就會影響適用的普遍性。税收立法的不確定性在我國也有多方面的表現，如徵税範圍、税率、税收優惠制度的頻繁調整等。為此，下面有必要以另一核心要素-税率 為例，來説明不確定性對於普適性的侷限。

從大的方面來説，由於94年推出的新税制，至今仍未塵埃落定，因而必然會積聚很多不確定因素。如果説由於改制而造成的一些過渡性安排尚可理解的話，那麼，此外的某些不確定 因素就是不可理喻或不可容忍的了。

從實際情況來看，一些税率的不確定，與公然直接違反法律規定有關。例如，在市場經濟中非常重要的銀行業，其税率就一直很不確定，也很“與眾不同”。在税改後，其企業所得税税率，按規定本應統一降為33%，但卻長期仍執行過去較高的55%；其營業税税率，按規定應為5%，但卻因財政的需要，在未進行相關的正式修法活動的情況下，被直接調高為8%（其中新增的3%轉歸中央收入）；而從2001年起，基於銀行業參與國際競爭的需要，基於加入WTO的需要，其營業税税率又要開始逐年降低，這些做法都是極不規範的。（注：儘管許多人都認為銀行業收益較高，因而為了國家的財政“宰它一刀”也應該，但從法律的角度來考慮的話，則不能不説上述看法帶有很強的感情色彩。事實上，今天的國有大中型企業的問題之所以很突出，過去過重的税收負擔不能不説是一個重要原因。如果對銀行業繼續實行這種“重税榨取”政策，則其負面影響可能會很快顯現，使在入世壓力下本已慘淡經營的銀行業更是雪上加霜。）

其實，不經過立法程序，而直接改變税率的情況比比皆是，甚至許多具體的税法規定中都有此類情況，如出口退税率的不斷調整、（注：出口退税率的忽低忽高的頻繁調整，是非常能夠説明問題的。它帶來了税收、外貿、金融、海關甚至外交等領域裏的一系列問題，同時，也對納税人的權利產生了重要影響。參見拙文“略論納税人的退還請求權”，《法學評論》1997年第6期。）一些具體商品的增值税税率的頻繁變化，以及煙酒消費税等税率的頻繁變化，都説明了這個問題。至於關税税率的多次大幅度調整，雖是常事，但與上述情況尚有不同，儘管它也有加大法律的不確定的一面，但多認為這是關税本身的特點使然，因而它更是開放性的體現。此外，增值税小規模納税人的徵收率的調整，也是個問題（注：小規模納税人由於不能實行扣税法，因而採用銷售額與徵收率相乘的簡易計算辦法。本來，按照《增值税暫行條例》的規定，徵收率一律為6%，但從1998年7月1日起，商業企業小規模納税人的徵收率一律調減為4%，這樣，不僅在小規模納税人與一般納税人之間存在着税負不公的問題，而且在小規模納税人之間也形成了新的不公平。）。另外，用證券交易印花税來代替證券交易税，本來已是“問題”，但即使如此，其税率還要頻繁調整，就更是“問題”了。本來，按照嚴格的税收法定原則的要求，像税率這樣的直接關係到國民財產權的核心要素，必須實行課税要素法定原則，甚至應當實行“法律保留”或“議會保留”原則，而在我國的現實中，不僅沒有很好地實行議會保留原則，而且政府還在超常規地大量制定基本的税法規範，甚至就連政府的職能部門都能夠在事實上影響税率，並通過大量的“通知”“批覆”來對税法制度的形成和實施發揮作用。這些其實是對税法確定性最大的影響，也是對國民的信賴利益和可預測性的最大“侵害”，不僅嚴重限制了税法的普遍適用，而且會影響依法治税的實現。由此可見，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾經特別強調過立法程序對於保障普適性的重要價值，（注：布坎南曾經強調，無論是中央政府還是地方政府，都不能以某種任意的和區別對待的方式對公民課税（這當然包括這裏探討的隨意調整税率的情況）。他認為，政府必須符合普遍性的標準，以滿足憲法規定的正當程序的要求，因為程序上的約束，尤其是特別多數的通過要求，能夠更好地避免“財政榨取”。布坎南，前引⑧，頁165.）這是有道理的。在人類尚未找到更好的替代手段的情況下，形式上的程序還是需要的，因為即使僅僅是“ 形式上”的，也畢竟會形成一種制約。

其實，強調税法的普適性，並不是主張税率要僵化。恰恰相反，税率作為重要的調控槓桿，它需要適時適度地變動。例如，我國自20世紀90年代以來，曾多次大幅度調低進口關税税率，並取得了一定的積極效果。税率的適當變動無可厚非，關鍵是變動一定要遵守法定的程序，應當在一定的秩序，一定的税權分配架構下進行。否則，不僅會嚴重影響税法的權威性和實效，而且也會加大税法的執行成本和市場主體的奉行成本，甚至可能還會以不規範的立法形式來侵害國民的財產權，或者導致主體之間税收利益的不均衡，從而影響市場主體的公 平競爭，降低社會的總體福利。由此足見税法的“非普適”的危害之巨。

税率的不統一，也與國土遼闊、地域千差萬別有關，從而也同中央與地方的税收利益協調有關。作為協調中央與地方税收利益關係的重要制度-中央與地方的分税制，要求對地方的税收利益要適當兼顧，同時，也要給地方以適當的税收立法權。為此，儘管我國一直在強 調税權要高度上收中央，但還是下放了若干税種的開徵權和停徵權，（注：例如，自94年税制改革以來，已陸續下放了屠宰税、筵席税、牧業税等税種的開徵權與停徵權，從而使地方政權可以根據本地的需要，來決定這些税的存廢與多少。）同時，通過在全國統一立法中規定幅度比例税率或地區差別比例税率的立法技巧，來把確定税率的重要權力，在事實上讓渡給地方。例如，農業税、城鎮土地使用税、耕地佔用税、契税、對娛樂業徵收的營業税、對車輛徵收的車船使用税等，都實行幅度比例税率，其税率的實際確定權往往掌握在省級政府甚至更低級的地方政府。此外，資源税實行幅度税額，儘管其税率的確定權被下放給了有關職能部門，但最終也與地方的情況直接相關。這些税率確定權的下放，會對整體税法的普適性產生直接影響，從而也形成了對税法的普遍適用的限制。

以上主要分別以税法主體和税率的立法為例，來説明現實立法對於税法普適性的諸多限制問題。事實上，在徵税範圍、税收優惠制度等方面存在的立法的不確定性和隨意性，對税法的普適性的限制更是非常突出。不難想見，在較為嚴肅的立法環節中，影響普適性的問題尚如此之多，那麼，在整個税收法制環境欠佳的情勢下，在執法等其他環節，限制或影響税法普適性，甚至公然違反税法的情況，就更是屢見不鮮的。近些年來發生的人們耳熟能詳的多宗驚天税案，（注：如號稱新中國第一税案的“金華税案”，以及後浪推前浪的“遠華税案”、“潮汕税案”等，影響之大、牽涉之廣，都是世所罕見的。這些案件中所藴涵的一些問題，有許多共同之處，對此我曾作過一點探討。參見拙文“‘第一税案’與財税法之補缺”，《中國法學》1999年第4期。）都足以説明這些問題，在此已無須贅述，因為本文更需要探討的是那些易被人們忽視或漠視的問題。

當然，除了上述立法和執法上對税法普適性的侷限以外，徵納雙方的法律意識，以及法律監督機制等方面的侷限也值得注意。但這些方面都與上述兩類侷限有直接的關聯，因而在一定意義上也可歸入其中。這樣，就可以從法制的角度，來分析税法普適性的侷限根源與增進對策，這與經濟學家對於某個税種究竟應在全國範圍內抑或局部地域範圍內開徵的分析，也有一定關聯。（注：經濟學家主要根據公共物品的受益範圍，以及各級政府提供各類公共物品的效率、徵收的效率、税種的流動性及其與整體經濟的關係等，來確定某個税種的開徵範圍。例如，一般認為所得税就應當由國税機關征收並納入中央收入；而財產税則應由地税機關征收並應納入地方收入。）

上述諸多方面對税法的普適性所構成的多重侷限，已經使理論上完美的普適的税法被撕扯得支離破碎，面目全非。這樣的税法不僅做不到完全的“一般普適”，甚至有時連“局部普適”也可能無法企及。有鑑於此，對於上述税法普適性多重受限的現狀，還有必要做一些分 析和評判。

三、對税法普適性多重受限的分析和評判

無論是從前面對税法普適性的現實體現的考察，還是從税法普適性的侷限的微觀分析，都不難發現，税法的普適性是多重受限的，這些限制來自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有許多不合理的或不具有合法性的因素。而這些因素為什麼能夠魚龍 混 雜，共棲共生，確實值得深思。

税法本身是一個非常複雜的系統，它不可能有完全的普適性，或者説，它不可能都是或總是“一般普適”的，而必然會存在諸多的“局部普適”的情況。其實，就税法而言，根據實際需要，真正做到“局部普適”，往往可能就已經達到了普適性原理的一般要求。這是因為上述對税法普適性的限制，有些是合理的，因而還需要對各類限制做具體的分析。

從上面談到的税法普適性的諸多限制來看，影響税法普適性的因素，主要包括但不限於税收立法體制、立法內容、立法程序、税收執法、税法意識等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，從税收立法體制的角度説，鑑於公共物品的受益範圍以及不同級次政府的提供效率的不同，實行“財政聯邦主義”（Fiscalfederalism）多被認為是合理的，（注：關於財政聯邦主義的合理性的論證，已經有施蒂格勒（ler）、奧茨（s）、布坎南（anan）等多位著名經濟學家作出。這種理論為税收分權提供了經濟學理論上的支持。此外，美國等許多國家的分權制度，也作出了很好的詮釋。對於有關的分權理論，可參見平新喬：《財政原理與比較財政制度》，上海三聯書店等1995年版，頁338-356.）因而需要給地方以適當的税收立法權。而在地方行使税收立法權的情況下，由於法律淵源的不同，就必然會造成税法普適性受到限制的問題，這種限制是不可避免的。但它同樣要求實行“議會保留”原則，即地方税法應按照地方的立法程序來制定，這樣才可能實現“局部普適”。因此，基於税法本身的特點，特別是全國性税法規範與地方性税法規範並存的特點，就不能要求全部的税法規範都在全國範圍內普遍適用。此外，基於税法普適性所應有的開放性，不僅相關國際條約的義務應轉化為國內税法規範，同時，國際上通行的慣例和税法原理的基本要求，也應體現在税法的規定之中，因此，上面諸如對外交代表之類的税收豁免，對非營利的國家機關或第三部門的免税，作為對納税主體範圍的限制，也都是合理的，因為這樣一般並不存在主體上的不公平的問題，也不會降低經濟效率。

研究税法的普適性，不僅要關注哪些是對普適性的合理限制，從而保持這些制度的連續（這本身也是普適性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，從而排除這些限制，提高税法的普適度。由於從理論上説，強調税法的普適性，不僅有助於保障公平，實際上也有助於提高效率。因此，在可能的情況下，擴大税法的普適性是必要的。為此，就需要剷除影響税法普適性的不良因素，以提高税法適用的普遍性和確定性。

目前影響税法的普適性的主要因素，首先是各類主體的税法意識的淡薄，以及由此而產生的税收立法的失範和失序，以及税收執法的隨意和恣意。其實，無論從税收法定原則還是從《立法法》等相關規定來看，對於税收立法等方面的要求是非常清晰的，但現實的立法卻與此相距甚遠。不僅“外行”的個人意志、部門利益等充斥其間，而且權限不清、越俎代庖普遍，從而才出現了那麼多税率混亂的問題，才需要有數不清的“通知”、“批覆”去做具體的指導。而這些與現代税收法制所要求的簡明、易行、效率、公平的精神相去甚遙。如果不能解決這些問題，則即使是税法的“局部普適”恐亦無法實現，更遑論“一般普適”。

上述諸多限制，又提出了許多新的理論問題和實踐問題。例如，上述對税法普適性的合理限制，是否違反税收法定原則？對税收法定原則應如何理解，是否全部要素都要由法律加以規定？這些是目前學術界尚有爭議的問題。從税法“一般普適”和“局部普適”的劃分來看，税收法定原則中的“法”，雖然主要是指狹義的法律，但也可以指按照“議會保留原則”所定之“法”；適用於全國的課税要素，當然要實行狹義的“法律保留原則”，但這種“保留”也主要限於狹義的課税要素，而未必包含税法的全部構成要素。如果這樣理解，就能使税收法定原則，與對税法普適性的合理限制統一起來，從而能夠形成內在統一的税法法理。

又如，在現代經濟條件下，特別是在涉及宏觀調控，以及地區發展不平衡的情況下，是否要給地方一定的選擇空間，是否要保留地方執行税法的彈性，在哪些方面堅持税法的一些基本原則，等等，都是很重要的問題。如果僅堅持單一的“一般普適”，就不能很好地説明這些問題；而如果從局部普適的角度來理解，就可能會有一定的解釋力。因此，“一般普適”和“局部普適”的提出，至少有利於分析和解決理論和實踐中的上述問題。

像其他的現代法一樣，現代税法在其理論和制度中也充滿了一系列內在的矛盾。其中，理 論上的普適性和制度的非普適性，就是一種矛盾的現象。而之所以存在這樣的問題，與現代法的職能和宗旨有關。事實上，諸如經濟法等現代法在制度構成上都包括“核心部分”與“邊緣部分”。如前所述，該“核心部分”是相對穩定、不宜頻繁變動的部分，因而也是適用範圍較廣、確定性較強，從而普適性也較為突出；而“邊緣部分”則具有易變性，也是國家據以進行宏觀調控，或者體現不同政策精神的部分，它有時不具有普遍的適用性，而只是局部普適。這種區分有助於認識税法乃至整個宏觀調控法的規範構成，也有助於消釋相關研究中 的一些困惑。

前面的探討表明，税法並不像一般的民商法或刑法等傳統的法律那樣，更加“一般普適”，其普適性要受到很多限制。這主要是因為傳統法律的適用，是假設其所適用的主體無差別；而在税法中，所適用的主體則是存在千差萬別的。由於税法的職能並非單一和單純，它尤其具有特定的經濟調控職能，而不只是單一的損害賠償或懲處犯罪的職能，因此，從一定意義上説，各種合理的限制，恰恰是税法實現其宗旨和內在職能的需要，這些限制應該具有“ 合法性”的。

此外，以上探討的主要是税法普適性的限縮。但同時還應當看到，税法普適性不僅可能因受限而縮小，而且也可能有擴大的情形發生。在經濟全球化、一體化迅速發展的情況下，税境超過國境的情況已經很多，（注：經濟的全球化、一體化、信息化，都需要加強税收立法的國際協調，從而使相關税收立法的適用範圍超越一國的疆界，這在關税同盟，以及税法的域外適用、重複徵税等領域體現得尤為突出。參見張守文：《税法原理》（第二版），北京大學出版社2001年版，頁218、35、110.）從而使税法的普適性有擴大化的傾向，同時，國際通行的規則和慣例，WTO的入門條件等，也要求擴大税法適用的普遍性。（注：WTO要求其締約方全盤接受其規則，而不得對某些規則或條款作出保留，並且，強調WTO規則要優於國內法，取消了GATT中的“祖父條款”，等等，這些都要求在一定程度上擴大税法適用的普遍性。）因此，對税法的普適性及其侷限都要有一個適當的估價。

從實踐需要來看，強調税法的普適性已有一定的現實壓力。特別是隨着經濟全球化的迅速發展，國際通行的規則越來越多，（WTO及其他國際組織對此功不可沒），這些被較為廣泛遵守的規則，對提高税法的普適性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其締約方在全部税境，要以統一、公正和合理的方式，來實施與貿易、服務、知識產權相關的法律、法規和其他措施。這實際上是對法律的普適性提出的要求。）為此，我國也在大範圍地修改税法，並強調在已實現商品税的統一的基礎上，還要進一步實現所得税和財產税的各自統一，等等。（注：在這方面，主要是準備把影響較大的企業所得税統一起來，同時，也要把房產税、車船使用税等統一起來，改變在這些領域長期存在的“內外有別”的兩套税制，從而實現這些税種領域的局部普適。）而這些修改本身，則體現了普適性特徵中的開放性，體現了對税法制度的自覺調適。

四、結論

税法的普適性，既是法制和時代的要求，也是公平、效率的要求，同時，還是税法的基本原理和原則的要求。從普適性的法理基礎來説，應當強調税法上的普適性；（注：強調税法的普適性，不僅涉及到公平競爭或公平與效率等多方面的價值，而且還涉及到與這些價值相關的具體的税收徵收管理等問題。例如，當税法的普適性受到嚴重侷限，從而在一國內部形成多種税負區域的情況下，一國境內的轉讓定價問題就會發生，而它所帶來 的問題又是多方面的。而這個問題在我國事實上已經存在。參見張守文：“‘內部市場’的税法規制”，《現代法學》2001年第1期。）但從税法普適性的現實體現來看，税法的普適性卻受到多重侷限，使理想狀態的普適受到嚴重肢解和抵消。因此，研究税法普適性的限制性因素，將其中的不合理因素加以摒棄，對於完善税收法 制，增進税法的普適性，甚為重要。

基於對税法複雜性的把握，本文把税法規範分為核心規範和邊緣規範，其中，核心規範是相對穩定、明確，能夠廣泛普遍適用的規範；而邊緣規範或稱外延規範，則是相對易變、模糊，僅在相對較小的特定時空和主體範圍內適用的規範。由於兩類規範的普適程度有所不同 ，因而前者的適用稱為“一般普適”，後者的適用稱為“局部普適”，它們對於各類利益主體的整體利益平衡，分別起着“一般均衡”和“局部均衡”的作用。一般普適和局部普適的相對劃分，主要是為了更好地認識普適性原理與現實的税法制度狀況的離散與交融，促進相關理論問題的解決。如果上述認識可以在一定程度上“一般化”，則本文便有了有限的價值。

在某些領域裏，税法的一般普適是非常重要的。例如，在全國範圍內開徵的税種，與其相對應的税法通常就應當是一般普適的，這對於全國統一市場的形成和發展以及相關主體的公平競爭，都至為重要；同時，對於提供全國性的公共物品也很重要。而對於那些不具有全國意義的地方性税種，與其相對應的税法當然可以局部普適。這樣就可以實現税法功能、效力 的有效分工，從而最大限度地實現其調整效益。

正視税法普適性的價值及其侷限性，既是高效率、標準化的現代法制的要求，也是追求法律調整的多元目標的現代法的要求。本文只是對税法的普適性及其侷限方面的一些主要問題略做探討，但還有一些問題尚未展開，更未在相關法律領域進行較多拓展，因此，對於一般普適和局部普適的劃分在其他領域是否合適，是否具有一定的“一般化”價值等問題，還需 要進一步的探索。