營改增地質勘探業務增值税發票的抵扣論文

摘要：在2016年5月1日營改增轉型期，礦業公司不可避免地會在地質勘探業務方面產生進項税留抵税額，該部分留抵税額是否可以抵扣呢？對此業界持有不同觀點，莫衷一是。筆者結合所在單位實際案例，深入探討在四種不同情況下會產生不同的抵扣結果，從而有效控制企業的税務風險，並在税法規定的範圍內，提出相應的税務解決方案，使涉税單位儘可能地享受到在營改增轉型期的政策紅利。

關鍵詞：營改增；地質勘探；留抵税額；抵扣

筆者所在單位為一家礦產資源開發公司，公司註冊地在省會城市，公司於2013年通過招投標取得一處特大型有色金屬資源的開發權，但探礦權轉讓價款需以中介機構的評估值為基礎雙方協商確定，礦業公司支付轉讓價款後辦理礦權轉讓手續。同時該礦業公司是一家央企，按照國資委對央企壓縮管理層級的要求，集團公司的管理層級不能超過三級，而礦業公司已為三級單位，另外按照礦產資源所在地政府的要求，需另設立屬地化公司，因此公司在礦產資源所在地新設立了分公司而非子公司，明確分公司為該處礦產資源的開發主體，從而滿足了集團公司和當地政府的雙重要求，該分公司為獨立的納税主體，同時辦理了增值税一般納税人資格。但分公司在業務實踐中遇到了税務難題，即分公司賬面留抵的地質勘探業務進項税能否抵扣的問題，下面結合實際情況進行詳細探討。

一、分公司地質勘探業務取得的增值税

專用發票能否抵扣問題礦業公司儘管於2013年5月就取得該處資源的開發權，但受礦權評估、轉讓價款談判等因素影響，礦業公司直到2016年12月才辦理完探礦權轉讓手續。在此期間，為加快工作進度，擴大找礦成果，2013年12月以分公司為主體與地勘單位簽訂了地質勘探合同，合同金額約2億元。2014—2015年合同結算時，地勘單位開具了税率為6%的增值税專用發票，鑑於合同結算時分公司尚未辦理探礦權轉讓手續，因此分公司對該部分進項税進行了認證，形成增值税留抵税額1300萬元。如果礦權能夠按照預期轉至分公司，那麼該部分地質勘探投資日後在會計處理上是計入無形資產—特許權的，由於該增值税專用發票是在全面營改增之前取得的，因此按照税法規定這1300萬元的留抵税額毫無疑問是不能抵扣的。但事與願違，按照國家相關規定，分公司是不能受讓礦權的，因此礦權最終轉至了礦業公司，筆者提出的問題是在這種情況下分公司取得的進項税留抵税額能否抵扣呢？下面首先來看兩個文件。文件之一是財政部、國家税務總局《關於在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業税改徵增值税試點税收政策的通知》（財税〔2013〕37號）第25條規定：“非增值税應税項目，是指非增值税應税勞務、轉讓無形資產（專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外）、銷售不動產以及不動產在建工程”，按照該規定無形資產－特許權屬於非增值税應税項目，而按照第24條規定，非增值税應税項目的進項税額不得從銷項税額中抵扣，本規定自2013年8月1日起實施。因此在2016年5月1日前，無形資產—特許權屬於非增值税應税項目。文件之二是財政部、國家税務總局《關於全面推開營業税改徵增值税試點的通知》（財税[2016]36號），按照該規定，2016年5月1日後包括特許權在內的所有無形資產的進項税額均可以從銷項税額中抵扣。通過以上兩個文件相關規定可以看出，2016年5月1日前取得的地質勘探專用發票不在營改增範圍之內，而到了2016年5月1日後取得的地質勘探專用發票在營改增範圍之內。那麼是不是可以簡單地概括為以2016年5月1日為界點，之前的不能抵扣，之後的可以抵扣呢？答案是否定的，筆者認為需以營改增時間及是否擁有探礦權為基準劃分以下四種情況處理。

（一）分公司擁有探礦權，2016年5月1日前取得的地質勘探專用發票該種情況由於以分公司為主體取得了探礦權，分公司發生的地質勘探投資日後需要轉入無形資產—特許權，按照税法規定，其2016年5月1日前取得的地質勘探專用發票是不能抵扣的，因此，該部分税額應從留抵税額中轉出，計入工程造價。

（二）分公司擁有探礦權，2016年5月1日後取得的地質勘探專用發票該種情況由於分公司取得了探礦權，地質勘探投資日後需要轉入無形資產—特許權，同時按照税法規定，該部分税款是可以抵扣的。

（三）分公司不擁有探礦權，2016年5月1日前取得的地質勘探專用發票該種情況分公司不擁有探礦權，皮之不存，毛將附焉，地質勘探投資日後是無法形成無形資產—特許權的，不能適用財税〔2013〕37號）第24、25條對無形資產—特許權的相關規定，筆者所在單位面臨的就是該種情況，筆者提出的意見是進項税應按改變用途進行處理，具體請看下面第二部分的介紹。

（四）分公司不擁有探礦權，2016年5月1日後取得的地質勘探專用發票由於分公司是於2016年5月1日後取得的地質勘探專用發票的，不管分公司是否擁有探礦權，該部分留抵税額日後均可以抵扣。

二、如何按照税法規定做好財税處理業務呢

到了2016年已經具備辦理探礦權轉讓的條件了，但分公司在辦理探礦權轉讓過程中遇到了難題，按照國土資源部相關規定，分公司是不能作為礦權受讓主體的，因此為滿足受讓條件，分公司要麼改為子公司，要麼選擇以母公司作為受讓主體。

（一）首先來看分改子的情況如果條件允許，分公司可以改成子公司，就應適用上述第

（一）種情況，即2016年5月1日前取得的留抵税額是不能抵扣的。但按照集團公司管理層級要求，不允許設立四級公司，因此無論是從內部管理要求還是税收籌劃上，分改子都不是最明智的選擇。

（二）再看以母公司作為受讓主體母公司註冊地在市區，而按照當地政府屬地化的要求，母公司需遷址至礦產資源所在地，並作為礦權受讓主體。這時就會適用上述第

（三）種情況，筆者所在單位最終選擇了將母公司遷址至礦產資源所在地，同時辦理了增值税一般納税人資格。

（三）合法合規做好財税處理由於確定了母公司作為礦權的受讓主體，那麼需將分公司之前已經發生的地質勘探投資以及留抵税額歸集至母公司，但鑑於分公司是獨立的納税主體，不能簡單的將資產和留抵税額劃轉給母公司，而應按照改變用途原則通過開票處理。那麼分公司是否可以按照平進平出原則進行開票處理呢？一方面需與主管税務機關充分溝通，另一方面筆者認為要遵照市場原則進行處理，在分公司來講，有銷項有進項，完成了一個完整的增值税抵扣鏈條，而在母公司來講，有了新的進項税，增值税鏈條可以繼續流轉下去。無形資產業務比較抽象，並且該類業務遇到的次數較少，難以理解，下面類比一項有形的建築業務幫助理解。例如在2016年5月1日營改增之前，某A房地產開發集團公司，為了加快開發一宗地，在土地使用權尚未辦理的情況下，就安排該集團公司下屬B房地產開發公司提前備料，購置了鋼筋、水泥等材料準備用於房地產開發，同時取得了增值税專用發票並進行了認證，但由於是在營改增之前取得的專用發票，因此該部分進項税儘管進行了認證但是不能抵扣。可是由於資金實力等各種約束條件的限制，該B公司最終未能取得該宗土地的開發權，其開發權由其母公司A公司取得了，因此B公司準備的鋼筋、水泥就改變了用途，由用於非增值税應税項目改為銷售業務，為盤活資產B公司需要將鋼筋、水泥出售給A公司，2016年5月1日後向A公司開具了增值税專用發票，對B公司來講，改變了鋼筋、水泥的用途，把用作非應税項目的鋼筋、水泥改成了銷售處理，因此可以享受抵扣，對A公司來講由於開票時間在營改增之後，因此A公司也是可以抵扣的，對於整個集團公司來講，享受到了營改增的政策紅利。

參考文獻：

[1]財政部、國家税務總局《關於在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業税改徵增值税試點税收政策的通知》（財税〔2013〕37號）。

[2]財政部、國家税務總局《關於全面推開營業税改徵增值税試點的通知》（財税[2016]36號）。