完善中國税法教學與研究之建議論文

一、問題的背景－税法教學與研究應具備指導税收立法實務之作用

税法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用税法外，更應強調現行税收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，税法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，並與現行法令保持高度一致，抑或發現並檢討現行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以税收代位權及撤銷權的規定為例進一步説明：

為防止欠繳納税款的納税人，以積極或消極方式詐害國家税收債權之實現，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家税收債權之行為，[3]則將私法制度中關於代位權與撤銷權規定移植至税收徵管法上確有實際之需要。故新《税收徵管法》第五十條規定第一款規定 ：“欠繳税款的納税人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家税收造成損害的，税務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”但税務機關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關於某事項之法規，以應用於該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用於其類似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之範圍內，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規定，某些情況應該比照對類似情況的法條規定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關係的協議。”。因此，合同法關於代位權及撤銷權的規定自然也僅適用於保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《税收徵管法》中直接規定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是説一字之差，失之毫釐，差之千里，立法者豈能不謹慎？

由於目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基於法秩序統一規範性，主張税收債權可以直接適用私法上關於撤銷權及代位權之規定。那我們在立法上該如何設計呢？關於移植私法上代位權與撤銷權於税收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在税收徵管法上規定税收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在税收徵管法規定税收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關於代位權及撤銷權的規定。就立法技術而言，第二種顯較簡單並節省立法成本。然若現行法沒有税收代位權及撤銷權規定，是否可類推適用《合同法》上關於代位權與撤銷權規定補充此一法律上之空白呢？以及税收法定原則是否容許類推適用私法規定呢？諸此等等，實為税法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

我們主張税法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現空白之情形時，如何在不違背税收法定原則下進行税法上的漏洞填補，並思考設計出妥適的法制規範。而在思考税收立法論上，自改革開放以來，税收立法基本上採取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過於極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律並非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因於現實經濟與社會體制之考量，税收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底税收立法要細到如何程度才是合理呢？這是税法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經濟之實際需求，以呈現税法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至於實際操作標準有待實務立法經驗不斷的累積。

學術與實踐經常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前並保持一定程度的獨立性，如此税法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與>文祕站:<實際>生活緊密連接一起，並可維持其學術的客觀性，並進一步提升税法學教育的質與量。

二、税法學研究對話機制之建立

税收不僅是一種財政手段，課税與徵收之依據及方法更涉及經濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經濟效率與社會公平，因此根據財政、經濟、社會等不同觀點，税收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]税法學研究的主軸課題、研究範疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日後對話內容的重要部份。誠如學者所言“對於税法做體系的、理論的`研究為目的之獨立的學術領域，稱為税法學。税法學把握課税的法律秩序，依據憲法、基本人權、課税權力的分配比較衡量税法規定，並依法律的授權規定衡量法規性命令。税法學的主要課題乃是將此類法規要素加以體系化，進行税法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課税的公平徵税），納税人的權利保護及税捐罰則的體系建立及其合理化，並致力於研究正當的課税。此外，税法學也應當理解税法的制度沿革，以求從中瞭解現行税法規定。”[8]另學者亦認為税法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體税法制度，一為透過税法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經濟學、會計學、財政學、

歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關係，該學者較傾向於後者。並認為税法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關係，在理論上應採交叉研究方法，才能對税法學研究範疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發展，重要的是合適的方法與方法的不斷創新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發生。[10]

完整的税法學教學及研究，除單純探討税法之本質及內容外，税法學關於税法規範意義、税法正當性來源、税收權力分配的機制，甚至税法規範的哲學基礎也應納入深化税法學教學與研究理論的範疇。此外，税法學之教學與研究更應兼顧税法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經濟效率理論及社會公平理論於税法學中之應用，同時應建立税法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數不少的税法學研究文獻，税法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各説各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話説，今後税法學教學與研究主軸應致力於透過税法學的研究是否能促進生活中所需求法規範的完善，並經由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規範國家權力（税收立法、税收行政、税收司法等等）運作，進而更加釐清國家與人民之關係，以達到實現税收正義，促進整體社會的發展之目標。

單從税法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為税法與憲法的整合研究對税法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，税法與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，並非盡靠學者爭論就能解決。然而税法學發展必須意識到納税義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉法律二元化體系下，更須有一個統一憲法意識與以打破這種計畫經濟體制下殘餘的弊病，建立一個温暖而富有人性的税收法律制度。市場經濟主體只要負擔不違反憲法規範的納税義務，則其在經濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納税不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現依法治國，提倡多年的依法治税方能真正落實。否則只是頭痛醫頭腳痛醫腳的進行立法修補，並無法真正解決問題，税法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對税法進行較深入的教學及研究似應成為今後主流趨勢，而這只是一種研究路徑，並不影響税法學本身地位。另外税法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今後如何思索從我們所在社會中產生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，並作進一步的學術規劃安排。

除建立學術論辯的對話平台，並擴展税法學的研究基礎外，另一個應納入税法學教學與研究的對話平台乃税法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能釐清問題之所在，並提出更符合事實之解決方案。從法律發展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對於法規之認知非常透徹，當然其規範性、公信力與執行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規範人民行止，其結果並不理想。”[12]税法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的税法規範，由下而上審視政府税收立法、税收行政及税收司法的權力運作。並注意基層反應與需要，例如為因應税法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業協商，以及在什麼階段進行？關鍵是如何將利益團體的遊説公開制度化，避免規則的制定過程壟斷在少數利益團體參與中，以及大量税收行政法規是否已突破或改變税收法律規範的效力等等？

另就有關税收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的税收立法技術分析，另外對於税收立法如何移植以及税收立法公平性的評估也甚少着墨。若再加上現在關於税收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事後的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今後若能進一步加強税法學理論與實務間之對話，對於進一步提升税法學教學與研究品質將有相當助益。

三、建構體系化的税法學教學與研究

“法規範並非是不相關的平行並存，其間有各種脈絡關聯，也就是這些規範都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在於諸多規範的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，並可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對税法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在於提供給決問題的技術，而在於對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容並不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校並不是職業訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構” [14]特別是在現行粗線條税收立法及內外有別[15]的税收立法狀態下進行體系化的税法教學與研究，更是具有指導立法實

踐的意義，並可達到獲得税法解釋所必要的取向標準、發現及填補税法漏洞、維持税法秩序的一貫性及審視税法上賦予税務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到税法學須從理論化、體系化着手，認為税法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關於形成税法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對於税法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：

學者有將税法體系[19]研究區分為税收實體關係、税收徵納關係、税收處罰關係及税收救濟關係四大系統來探討，[20]試圖建構以税收請求權為基礎的税法體系，並發展出可檢驗性的可操作性規範。税收實體關係主要是分析何種納税客體應按照何種基礎歸屬於何納税主體，探討税收請求權是否有效成立。伴隨着税收請求權的合法有效成立，在税收徵納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，並經由相當性衡量以防止公權力遭濫用，並避免發生超過期待可能性之情形。最後當事人若對税收構成要件或徵納過程中產生的關於納税義務之有無、內容、範圍、徵管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關係中的權利義務，則為税捐救濟的處理範圍。

另有學者從税收的目的論出發，[21]將税法體系主要分為財政收入目的的税法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的税法（財政收入為附帶目的），兩者區別實益在於其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的税法主要以量能課税原則為合憲性審查標準，課税乃基於平等原則，其衡量標準專以納税人之負擔能力而非以國家財政需要為依據。而管制誘導目的税法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出税捐基本權概念，探討課税權的憲法界限，建構以税捐基本權為中心的税法體系，並以憲法税概念及税捐正義作為整個税法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]

税收法令只是現實立法下的產物，體系化的税法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在於意志而在於規律。今後更應重視找尋經濟發展的規律，以法學的角度來提煉税收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的註釋法學而不自知。而體系化研究方法有助於總結過去，演進新知，不只説明了新知產生的過程（歸納），並指出法律發展的演進性。[23]一言以蔽之，税法學理論應當有前瞻性，並注意探求税法的普遍性與規律性，而不能跟在並不盡人如意的現實立法背後，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的税法學教學與研究是不可分的。

四、總結

關於建立税法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而後確立今後税法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，並可避免學術壟斷現象的發生，進一步形成優質的學術文化世代傳承。

以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應儘量避免將學術產業化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產業的最大利潤化，這或許是有志於税法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國税法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法。或許本文陳義過高，倘若對提升税法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達到了。

「註釋」

[1]這裏所稱的税法，按照2001年修正後的《税收徵管法》第三條規定應當只限於法律與國務院制定的行政法規這兩種形式，但現實中卻存在大量的通知、批覆、意見取代法律或行政法規的不健全現象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關於税的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“税”或“捐”等情形。通説以為經常課徵者稱税，臨時課徵者稱捐，租為唐初税制名稱之一，依土地之面積而課以稻穀，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而台灣學者多稱税捐或租税，考察現行法律用語一律統稱“税收”，但關於“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“税收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現實立法説明之需要及基於行文之方便，本文仍暫以“税收”稱之。

[3]由於原《税收徵管法》第四十一條只規定納税人欠繳應納税款並採取了轉移或隱藏財產的手段，造成税務機關無法追繳欠税後果者，税務機關才追究納税人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠税人，法律沒有規定其應負的法律責任，致使許多國家税收債權無法實現。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達等著：《中國税權研究》，中國税務出版社2003年版，第57頁。

[6]税法與其它法律領域比較，由於課税權人居於優越地位故税收正義要求特強烈。

[7]例如，若根據財政立場則應力求税收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種税收如何組合，以達税收增加之最大化。但若站在國民經濟之立場，則應力求保護税基，培養負擔能力，儘量減輕其對國民經濟之壓迫，所以需要探討税收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在税收的經濟分配方面。

[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，， S.2.轉引自陳清秀：《税法總論》，台灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界税法年會中劉劍文於分組討論的部分發言內容。

[10]參見張守文：《經濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當税法出現法律漏洞時，學者認為税法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與税收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然税收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平税收之目的。然税法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背後之憲法規定始能補足完整。參見葛克昌：《税法基本問題》，台灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），台北三民書店19

91年版，第891-945頁。

[13]Karl Larenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，台灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]elleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現在內外有別的税收優惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業一體適用的普惠制租税優惠政策外，另有種類繁多針對特定區域或特定項目、特定行業的外商投資企業租税優惠政策（參見《外商投資企業和外國企業所得税法》及《外商投資企業和外國企業所得税法實施細則》）。

[16]陳清秀：《税法總論》，台灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界税法年會中劉劍文於分組討論的部分發言內容。

[18]黃茂榮：《法學方法論與現代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這裏的税法體系乃不同於税收實定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《税法總論》（第一冊），台灣植根法學叢書編輯室2002年版；《税捐法專題研究》（各論部分），台灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根税捐法法規彙編》（一），台灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根税捐法案例體系》（一）至（四），台灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《税法總論》，台灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《税法基本問題》，台灣月旦出版有限公司1996年版；《所得税與憲法》（增訂版），台灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納税人基本權》，台灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

[22]參照黃俊杰以下著作：《憲法税概念與税條款》，傳文文化事業有限公司出版1997年版；《税捐正義》，台灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

[23]黃茂榮：《法學方法論與現代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第470頁。