企業管理會計發展方向與突破點論文

摘要：從我國經濟發展和體量、企業迅速成長得出，管理會計理論和實踐要走中國自己的路，提出將企業戰略和人力資源納入管理會計研究的範疇，大力研究企業，編纂管理會計案例庫，並給出人力資源價值計量的例子。

關鍵詞：管理會計;企業戰略;人力資源;案例庫

管理會計伴隨會計的發展而發展，伴隨經濟的發展而枝繁葉茂。經濟的大發展，一定會催生管理會計的大發展。如何轉變跟着國際會計和美國會計走的傳統觀念，衝破財務會計的追隨模式，走出一條自己的路，探索出一套立足中國經濟(也是立足世界經濟)的管理會計理論，應該是我國理論界和實踐界要重新審視課題。筆者談談對管理會計(本文限定在企業管理會計範疇)三個具體問題的思考。

一、管理會計發展的方向

從管理會計發展看，企業戰略研究是管理會計發展的必然方向。在傳統會計階段，管理會計的內容融入在財務會計中，二者並行發展，主要體現核算與監督的功能。到上世紀前半葉，進入執行性管理會計階段。這一時期，西方在管理會計理論上走在前面，標準成本管理、預算控制、本量利分析等方法引入到管理會計中，體現為成本決策和財務控制。二戰以後，世界經濟復甦，經濟的發展帶來管理會計的長足發展，決策功能日漸顯現，進入了決策性管理會計階段。這一階段，管理會計的方法、工具得到了很大的發展，預測與決策、行為科學、目標管理等方法的引入，還有計算機和網絡技術的發展，為進行復雜預測和決策提供了理論和技術手段。管理會計從核算、監督到規劃控制執行，到預測決策的發展過程，觸角一步步伸向企業戰略層面，其下一步的發展必然要參與企業戰略的研究，併成為企業戰略的重要支撐。

從上世紀末至今，世界發生着巨大的變化。全球經濟一體化，互聯網經濟興起，大數據和雲計算的發展，經濟領域顛覆性事件不斷。過去企業戰略一旦形成，甚至在生命週期內都不會變，管理會計的主要任務是成本控制和內部預測決策。如今企業伴隨着轉型週期變短，企業戰略的調整和轉變變得經常化，這也成為擺在企業面前一個管理難題。戰略不及時調整，就會被市場淘汰，曾經的巨無霸諾基亞、微軟在不經意間失去了往日的輝煌。企業如何適時地進行戰略調整和轉變，必然成為管理會計的使命。管理會計的預測決策職能和內外環境因素的研究，一定會涉及企業戰略的研究，將越來越重要的戰略和越來變化越快的戰略納入到管理會計中來，是管理會計發展的一個方向，也是管理會計的重大課題。

從企業戰略層面看，戰略的研究決策難度巨大。需要研究企業內外環境，追蹤科技前沿，研究經濟發展動態，企業個體的發展狀態和自身的技術和資源。誰能擔當這個預測未來的重任呢?或者説企業的戰略委員會會直接領導哪個部門呢?無疑是管理會計部門。管理會計中的投資戰略、籌資戰略都要以企業戰略為目標，其最終目標是實現單位戰略(管理會計基本指引原話)。基於正反兩方面的考慮，將企業戰略納入到管理會計中是合理的。

從企業實踐角度看，中國經濟轉型和增長方式轉變，決定了研究發展戰略是必然之選。經濟轉型過程中，湧現出新思想新理念，催生新企業和新行業，我們要加強企業實踐的`分析，從中吸取營養。比如互聯網行業，要注重互聯網企業的新特徵，發揮中國在互聯網時代的先鋒作用，從中提煉出新的理論和方法，衝破國際會計師協會和美國管理會計師協會的理論束縛，變追隨為引領。在操作層面，可以從簡單到複雜，由定性到定量，比如環境因素，政治經濟文化社會層面可以定性描述，行業和地域層面可以量化，企業的資源和人力(本文第二部分會論及)技術等需要定性和定量分析相結合，這完全是可以實現的。只有戰略確定下來，管理活動就有了方向，管理方法就有了用武之地，管理報告就更具有相關性，企業戰略、管理活動、管理方法和管理報告是一脈相承的。

二、管理會計研究的突破點

將人力資源作為單獨一項要素納入管理會計，這一點可以走在財務會計的前面，而且相對簡單。能否在最具知識經濟形態的行業中，即人力資源最重要的行業中使用特定的方法計量人力資源呢?這種實踐是可行的。核心人力一般是企業的靈魂人物，或者掌握企業的重大技術祕密，或者能為公司取得巨大利潤，或者將公司帶入一個新生領域。如何用薪酬推導出人力資源的價值呢?第一步，篩選出核心人力，以核心人力作為公司人力資源的價值。第二步，計算核心人力的薪酬，按現行會計準則不納入薪酬的股份支付不考慮。第三步，建立合適的計算模型。

企業應該是市場經濟中最活躍的單元，從企業出發研究管理會計的理論合適。在經濟轉型中，企業更是走在市場和理論的前面，引領着經濟和理論的發展。阿里巴巴的合夥人制度和公司治理結構不被港交所認可，不具有一般意義上公司治理和內部控制制度，但他卻是不折不扣的現代企業。從寶能和萬科的產權之爭中，我們看到萬科具有現代企業治理結構，但本質上是經理層控制企業，這一點和阿里巴巴相似。如果我們要從實際出發，提高和改善公司治理理論，假如考慮下面兩個方案，一是改變產權與控制權制度，即產權所有者不一定有控制權。二是改變管理層的產權，增加管理層尤其是創始團隊的人力資本份額，使其有控制權之實，也有控制權之名。顯然前者難度和風險極大，後者增加核心人力資本，既照顧了人力資源(或知識價值)價值的問題，又緩解了產權和控制權的矛盾，有利於公司法及治理結構理論的完善。當然，增加核心人力的資本不可能一下子使份額具有控制權，但和合夥人制度相結合，再增加人力資本，至少在向實際逼近，是合理的。

三、管理會計發展的着力點

從前面的論述中，我們已經提到我國企業在某些領域已走在世界前列，我們能不能從這一優勢中獲得會計理論上的突破，進而指導實踐，筆者認為建立管理會計案例庫是一個着力點。

從管理會計的特徵而言，管理會計與財務會計不同，財務會計有具體的財務和會計制度，規則具體、法規詳盡，操作性強，可以自上而下制定制度。而管理會計研究的內容具有較大的寬泛性和多樣性，不同行業甚至不同單位側重點不同，由案例抽象出規律性和一般性指引，自下而上由具體到一般的方法更有恰當。

從企業應用的角度看，管理會計重應用，如何使企業能快速高效地使用管理會計，筆者認為，從基本指引到企業自身應用比從案例到應用的難度更大。不妨從具體案例入手，下大氣力編纂一部時時更新、不斷充實的案例庫更為有效。這樣方便企業或單位從具體鮮活的案例中，篩選對自己有幫助的東西，更具有操作性，並且效率更高。

從管理活動而言，管理會計重分析，分析與人的視野、知識面和對環境信息的掌握程度有很大的關係，甚至與分析者的好惡相關，財務報表和不同信息相結合，可能得出不同的結論，分析一定是針對一個鮮活的案例，有具體的企業所在的政治、經濟、文化環境，行業環境和企業所在地域、發展階段，所在行業地位等環境因素，有企業自身的優劣勢、人力、技術等因素，諸多因素對戰略影響很難排序和界定，所以以管理會計案例出現較為確切，對企業的指導意義更大。

從法規的指導性而言，法規愈明確愈有用。管理會計重應用，應用具有多樣性，從多樣性中抽象到一般性。如果樣本達不到一定數量，勢必導致基本指引更為寬泛，降低了其指導性和有用性。建議蒐集足夠數量的管理會計案例，建立案例庫，幫助企業實際中尋求管理會計理論的走向。我國互聯網企業如阿里巴巴、百度、騰訊、網易等走在世界的前面，我們應充分研究這些企業，從其成功的管理中整理出管理會計方面的案例，還有華為、海爾、美的等科技企業，及一些新興創業企業如深圳大疆、小米、京東等。當然還應該選擇一些失敗的案例，從中取得管理會計在理論上的新突破。在案例建設中，建議重視企業的環境分析，重視管理會計工具使用的限制條件分析，這樣容易得到企業戰略和人力資源的某些要素，有利於企業戰略和人力資源納入管理會計的嘗試。

參考文獻：

[1]財政部.財政部關於全面推進管理會計體系建設的指導意見.

[2]財政部.管理會計基本指引徵求意見稿.

[3]美國註冊管理會計師協會.舒新國，趙澄譯y美國管理會計師認證考試輔導教材.