引入作業觀念的論文

近幾年，作業概念經常出現在會計文獻中，但筆者認為，這一概念的會計內涵應當深入研究，並將其獨立化為一種會計觀念，即作業會計觀念（簡稱作業觀念）。確立作業觀念，對於充實成本會計理論，推進作業成本計算法的實際應用，具有很重要的意義。

一、作業觀念釋義

（一）作業概念的會計內涵及其表述

作業這一概念是隨管理實踐的發展而逐漸形成的。70年代後期以來，西方許多企業競相採用適時制生產方式和彈性製造手段，製造環境發生了革命性變化。這兩種製造系統都強調生產工藝環節的可分解性，當我們把企業的生產工藝過程區分為一個個可獨立環節時，這些可獨立環節就是具有管理學涵義的作業。基於此而實施的管理一般稱之為作業管理。

美國學者科勒最早試圖把作業概念引入會計理論。科勒早在1941年就注意到作業成為成本計算對象的可能性。他指出，作業就是一個組織單位對一項工程、一項大型建設項目以及一項重要經營活動所做的貢獻。由於這種作業觀基本上是從管理學角度提出的，因而其作業會計思想並未得到實質性拓展。進入九十年代，布林遜認為：作業是企業為提供一定量產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境的集合體。這種作業觀雖然仍着眼於作業管理，但指出了作業消耗資源的狀況，將作業與價值耗費聯繫起來，從而使作業概念初步具有了會計學涵義。正是在這種作業觀指導下，作業成本計算法得到大量而普遍的研究並風靡全世界。

可見，作業概念會計內涵的拓展導致其外延的限定，從而使其體現出在會計領域得到應用的方向和可能性。但是，由於對作業概念會計內涵認識尚不足，就目前情況看，我們仍不能將作業概念直接納入會計學範疇中來。在會計領域中沿用作業概念尚需進一步拓展其會計內涵。筆者認為，可以從如下角度界定作業概念的會計內涵：

1.作業是以人為主體的。現代企業中，儘管機械化、自動化程度很高，但仍然不乏人的行為的參與。人仍然是現代企業中各項具體生產經營工作的主體。也即是作業的主體。

2.作業消耗一定資源。作業以人為主體，至少要消耗一定的人力資源；作業是人力作用於物的工作，因而也要消耗一定的物質資源；在用計算機作為作業手段的高度自動化生產條件下，計算機因使用而耗費的價值也應計入作業成本中去；等等。

3.區分不同作業的標誌是作業目的。在一個完備的企業中，其現代化程度越高，生產經營過程的可區分性就越強。這樣，可以把企業生產經營過程按照每一部分工作的特定目的區分為若干作業，每項作業負責完成該作業職權範圍內的每項工作，這些工作互補並且互斥，構成了完整的生產經營過程。作業目的不同於某一項具體工作的目的。如採購作業，負責適時為生產提供材料，但就該作業內部看，仍然包括若干項具體工作，有人負責與供應商建立固定聯繫，有人處理款項結算與材料交接，有人負責材料運輸等等。之所以把這些工作確定為一項作業有其深層次的原因，這個原因就是作業動因，因為這些具體工作都可以歸屬為由該作業動因發生。所謂作業動因，是指作業貢獻於最終產品或勞務的方式和原因。

4.對於一個生產經營程序設置有欠合理的企業，作業可以區分為增值作業和非增值作業。這裏，非增值作業雖然也消耗資源，但並不是合理消耗，其對於企業提供最終產品或勞務的目的本身並不直接做出貢獻。如企業內部產品的搬運作業，以搬運距離作為動因消耗資源，但這種搬運作業可以通過採用縮短搬運距離即緊湊經營過程的方式予以逐步消除，因而一般被認定為非增值作業。

5.作業的範圍可以被限定。從會計角度看，由於作業區分依據是作業動因，而作業動因對於一特定企業是客觀的，因而作業範圍是能夠得到本質上的限定的。

綜上所述，被引入會計領域的作業概念的內涵要豐富很多，會計上的作業是指基於一定目的，以人為主體、消耗了一定資源的特定範圍內的工作。這種拓展了內涵的作業觀使作業管理手段可以廣泛地與作業成本分析聯繫起來，從而能夠改良成本會計理論與實務。

（二）對作業的基本分類

對作業進行科學分類是確認作業的基礎。因而，作業分類非常重要。在作業觀念逐漸形成的過程中，專家們試圖提供一些標準的作業確認方法供實務界採用。如傑弗。米勒和湯姆。沃爾曼這兩位現代製造過程的研究者把作業分為邏輯性作業、平衡性作業、質量作業和變化作業這四類；羅賓。庫珀則把作業分為單位作業、批別作業、產品作業、過程作業這四類等等。筆者認為：所有這些分類理論性太強，缺乏實務操作性。確認作業的理論依據應是前文所述作業的會計內涵而不是其它，確認作業的實務依據則是作業貢獻於最終產品或勞務的方式和原因，即作業動因。作業動因一般可以根據作業消耗量與產出量之間的關係，描述為各作業為最終產品或勞務提供作業方式的直接量化單位，如批次、產量、工時等等。從這些基本認識出發，筆者把作業分為三大類：

1.不增值作業。指那些企業渴望消除且能夠消除的作業。

2.專屬作業。指為某種特定產品或勞務提供專門服務的作業。專屬作業資源耗費價值應直接由該特定的產品或服務負擔。

3.共同消耗作業。指同時為多種產品或勞務提供服務的作業。共同消耗作業又可按具體作業動因不同分為如下幾小類：

（1）批次動因作業。即服務於每批產品或勞務並使每一批產品或勞務都均衡受益的作業。如分批獲取定單的定單作業，由於獲取每一批產品或勞務定單的作業耗費大體相當，一般被確認為批次動因作業，等等。

（2）數量動因作業。即使每種產品或勞務的每個單位數量均衡受益的作業。如包裝作業等等，每件產品都均衡受益。

（3）工時動因作業。即資源耗費與工時基本成正比例變動的作業。如各種類型的機加工作業一般被認為工時動因作業。

（4）價值管理作業。指那些負責綜合管理工作的.部門作業。如企業的行政管理部門的工作一般被確認為價值管理作業。企業行政管理部門所從事的工作從功能上看是一種價值管理工作，因而，其作業資源耗費價值一般應按其他作業已分配至各類別產品或勞務的價值比例分配這些不同類別產品或勞務。

二、作業觀念下的成本觀

作業概念最初被引入會計領域是尋求一種更科學的間接費用分配方法。因此，作業觀念最直觀地對成本會計理論與實務產生影響。值得指出的是，觀念化的作業概念比之於作業概念本身（指尚未深及其會計內涵的作業概念）對成本會計理論與實務的影響要深廣得多。這表現為，作業觀念不僅能改進成本計算具體方法，對成本觀也深有影響。

作業觀念下的成本觀與傳統成本觀的差別主要表現在以下三個方面：

第一、對成本內涵的認識不同。傳統成本觀認為：成本是企業生產經營過程中所耗費的資金總合。筆者認為，這一觀點儘管對成本應包括的客觀內容及成本的經濟實質進行了概括，但這僅僅是揭示了成本在經濟學意義上的內涵。要揭示成本在會計學意義上的內涵，有必要在此基礎上，結合企業經營管理的需要和成本在其形成過程中所表現的特點來進行。而作業觀念下，正是從此出發來認識成本內涵的。作業觀念下的成本觀認為，企業的生產經營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，它表現為一個由此及彼、由內向外的“作業鏈”。每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移給下項作業，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產品，作為企業內部的一系列作業的總產出，凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值。在這裏“作業鍵”同時出表現為“價值鍵”，作業的推移，同時也表現為價值在企業內部顧客的逐步積累和轉移，最後形成轉移給外部顧客的總價值，即最終產品的成本。可見，作業觀念下，是把作業作為費用發生與成本形成的中介，成本是一個與作業相聯繫的多層次的概念。

第二、對成本計算對象的認識不同。在傳統的成本論下，人們較為關注產品成本結果本身，其集中表現在成本計算對象的單一性上。即傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，而且一般為最終產品。而在作業觀念下，人們不僅關注產品成本結果本身，更關注產品成本形成過程和成本的形成原因，從而它要求成本計算對象是多層次的，即不僅把最終產品作為成本計算對象，而且資源、作業、作業中心，製造中心均作為成本計算對象。

第三、對成本經濟內容認識的不同。傳統成本觀下，產品成本是指其製造成本，就其經濟內容看，只包括與生產產品直接有關的費用，而用於管理和組織生產的費用支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置成本項目。

而在作業觀念下，產品成本則是指完全成本。就某一個製造中心而言，該製造中心所有的費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產出有益的支出，因而都應計入產品成本。也就是説，作業觀念下強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接有關。作業觀念下也使用期間費用概念，但此時，期間費用彙集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費資源價值和非增值作業耗費資源價值，而不是與生產無直接關係的支出。企業將無效耗費資源價值和非增值作業耗費價值計入期間費用是希望通過作業管理消除這些耗費。另外，作業觀念下，成本項目是按作業類別設置的。

三、關於作業成本計算法在我國的實際應用

（一）我國應用作業成本計算法的可能性

作業成本計算法在西方發達國家呈現出較好的應用勢頭，我國也不能對這種方法無動於衷。事實上，我國理論界與實務界也一直在尋求更科學的成本核算和管理方法。閻達五教授很早就建議把“間接費用分攤標準的選擇及其對決策的影響”作為重點應用理論研究課題，邯鋼則在實踐上實施“成本一票否決制”等頗具我國特色的成本管理方法。這表明，我國已經有了實施更新的成本計算法包括作業成本計算法的必要性。

我國也具備實施作業成本計算法的現實可能性，這體現為：

其一，我國老一輩會計學家在摸索我國成本核算模式的過程中搜集了大量的成本核算資料，有深厚的理論積澱，這對建立適合我國國情的作業成本計算法奠定了堅實的理論基礎。

其二，許多企業基於成本管理的需要，呼應責任會計系統，創立了各種形式的責任考核方法，責任考核觀念深入人心，作業成本計算法按作業劃定責任中心，能滿足實務需要。

其三，電算化技術廣泛地應用於成本管理和會計核算，使得企業可以處理更豐富、精細的成本核算資料，也能提供更多的生產參數，用於作業成本計算需要。

其四，生產組織程序日益現代化，許多企業引進或創設了全自動化的作業車間，這為企業採用適時制生產方式和彈性製造手段，實施全面質量管理，進一步採用作業成本計算法提供了現實基礎。

當然，對作業成本計算法，我們還應研究其在我國應用的範圍和條件，並非所有企業都可採用此法。由於作業成本計算法適應於現代化作業手段和製造環境，一般只有那些產品生產組織程序已經設計成熟，並採用計算機監控生產作業的企業才適合於採用作業成本計算法。在採用作業成本計算法時，如何確定成本計算對象，怎樣設計成本計算程序，是關係到該方法實際應用的關鍵問題，下面分別加以探討。

（二）關於作業成本計算法下的成本計算對象

在作業觀念下，企業的生產經營過程被區分為互補互斥的若干作業，這些作業分別以各自不同的形式吸納資源價值，又分別以不同的方式為最終產出提供服務。產品成本表現為各類資源流出的價值經由作業流入產品這個物質聚合體的價值和。由於每種資源被多種作業吸納，每項作業又服務於多種產品，因此，要計算產品成本，並同時滿足成本控制和生產過程分析的要求，資源、作業、最終產品等都有必要作為成本計算對象，成為歸集和分配價值耗費的獨立環節。

以資源作為成本計算對象是指在資源層次對資源進行分類，為每類資源設立資源庫，從而在價值形成的最初形態上反映被最終產品吸納的各類資源耗費價值。資源是企業生產耗費的最原始形態。如果把整個企業看成是一個與外界進行物質交換的投入產出系統（作業系統），則所有進入該系統的人力、物力、財力等都屬於資源範疇。因此，資源可以簡單地區分為：①貨幣資源；②材料資源；（對象資源）；③人力資源；④動力資源；（手段資源）等幾類。把資源作為成本計算對象有利於在資源層次把握各類耗費的合理有效性。資源是一個物質範疇，資源進入作業系統，並非都被消耗，即使被消耗，也不一定是對最終產出有意義的消耗。因此，在計算產品成本時，一般只把有意義的資源耗費價值計入作業成本，而無益於產品形成的資源耗費價值則應通過期間費用匯集，不計入作業成本。

作業無疑是作業成本計算法下最基本的成本計算對象。在作業分類的基礎上，應對各項作業設立成本庫，彙集各項作業實際吸納的有效資源耗費價值。由於作業可區分為增值作業和非增值作業，同樣，我們一般也只將增值作業耗費價值計入產品成本，而非增值作業耗費價值計入期間費用。以作業作為成本計算對象，不僅有利於相對準確地計算產品成本，還有利於成本分析和考核。既然作業吸納了資源，搞清了作業狀況，就搞清了資源耗費狀況，減少了作業就堵塞了資源耗費的渠道，這都為降低產品成本提供了基本依據。

最終產品作為成本計算對象體現了成本計算的終極目標。應分別不同產品開立成本計算單，按作業種類設立成本項目彙集參與各該產品製造的各作業轉入的價值。

需要指出的是，以上論述只是就小規模製造企業而言。對於大型製造企業一般總可以按產品系族將其劃分為若干個製造中心，每個製造中心一般只生產某同一系族產品，每個製造中心即相當於一個集供、產、銷於一體的小型企業。如果某個企業或製造中心包含的作業種類很多，我們還可以依據工作組合的可獨立性和工作組合內容的可分解性將這些作業區分為一個個作業中心，每個作業中心包含若干項同類項作業，共同負責完成某一項特定的產品製造功能。這時，作業中心和製造中心也應作為成本計算對象歸集和分配價值耗費。這種情況下，作業中心和製造中心既是成本計算對象，又是責任考核中心。

另外，從最一般的情況看，任何一個組織，只要發生資源耗費，我們總可以將這種耗費從發生原因上歸結為某作業耗費。因而，以作業作為成本計算的基本對象並進而進行作業成本分析具有普遍性意義。

（三）關於作業成本計算法下的成本計算程序

一般而言，成本計算方法系統化的“支撐物”是成本觀。前文已對未來觀念下的成本觀作了分析，究其實質，可以歸納為“作業消耗資源，產品消耗作業”。因此，作業成本計算法下成本計算程序就是把各資源庫價值分解分配給各作業成本庫，再將各作業成本庫成本分配給最終產品或勞務。這一過程可以分為如下三個步驟：

第一步：確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫。

這一步驟只是價值歸集過程，資源被耗費後，直接將耗費價值計入各作業既無必要也無可能。因此，資源耗費價值總是在一個比作業大的範圍內按資源種類歸集的。價值歸集範圍一般視企業規模和作業組合狀況而定。對小規模企業，若不分設製造中心，也不設作業中心，則直接在整個企業範圍內按類別歸集資源耗費。若不分設製造中心而設立作業中心，則應分別不同作業中心，以作業中心為範圍歸集資源耗費。對大規模製造企業，一般既設製造中心，又設作業中心，此時，可將各製造中心視同為小規模企業，在製造中心內分別以不同作業中心為範圍收集資源耗費價值。另外，如果某企業設立作業中心，一般總將其行政管理部門單設為作業中心。這樣處理的目的是方便按作業中心或製造中心考核責任，也有利於計算出滿足多層次目的需要的產品或勞務成本。

第二步：確認作業，將特定範圍內各資源庫彙集價值分解分配到各作業成本庫中。

前文已經論述了作業確認方法，作業確認後，一般不得輕易變動。這樣，在對資源庫價值進行分配時，面臨的已是確定的作業，該步驟成本計算就演化為如何將資源庫價值結轉到各作業成本庫這一具體分配問題。解決這一分配問題要貫徹作業成本計算的基本規則；作業量的多少決定着資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產出量沒有直接關係。這種資源耗用量與作業量的關係一般被描述為資源動因。所謂資源動因，是指資源被各作業消耗的方式和原因。資源動因反映了作業對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價值分解到各作業庫的依據。

確立資源動因的原則是：（1）某一項資源耗費能直觀地確定其為某一特定產品所消耗，則直接計入該特定產品成本，此時資源動因也是作業動因，該動因可以認為是“終結耗費”，材料費往往適用於該原則；（2）如果某項資源耗費可以從發生領域上區劃為各作業所耗，則可以直接計入各作業成本庫，此時資源動因可以認為是“作業專屬耗費”，各作業各自發生的辦公費一般適用這種原則，各作業按實付工資額核定應負擔工資費時，也適用這一原則；（3）如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態，則需要選擇合適的量化依據將資源耗費分解分配到各作業，這個量化依據就是資源動因，如動力費一般按各作業實用電力度數分配等等。

在成本計算過程中，各資源庫價值應根據資源動因一項一項分配到特定範圍內各作業成本庫中去，將每個作業成本庫中轉入的各項資源價值相加就形成了作業成本庫價值。

第三步：將各作業成本庫價值分配計入最終產品或勞務成本計算單，計算完工產品或勞務成本。

該成本計算步驟應遵循的作業成本計算規則是：產出量的多少決定着作業的耗用量，這種作業消耗量與產出量之間的關係也即前文曾述及的作業動因。

作業動因是將作業成本庫成本分配到產品或勞務中去的標準，也是將作業耗費與最終產出相溝通的中介。既然作業是依據於作業動因確認的，就每一項作業而言，其動因也就已經確立，成本計算在這一步驟並無障礙。如定單作業是批次動因作業，我們只需將該作業成本庫成本除以當期定單份數得分配率，將此分配率乘以某批產品所用定單份數即可得到應計入該批產品成本計算單“定單”成本項目中去的價值。

在把成本庫成本計入各產品成本計算單以後，如何得出完工產品成本是一個簡單問題。如果把作業成本計算法應用於財務會計，則在期末有必要在完工產品與在產品之間分配成本，此時，應根據成本計算單，分別各作業項目，將各作業項目價值除以該作業處理該產品約當產量數即可得到單位產品成本中該作業項目要素價值，各作業項目要素價值相加即為單位完工產品成本。如果作業成本計算法只作為一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產品全面完工即可。

以上論述了作業成本計算法下成本計算程序，制約這一程序的關鍵概念是資源動因和作業動因。資源動因和作業動因合稱成本動因。正是由於成本會計中在作業觀念指導下導入成本動因概念，成本計算方法被改良了，用改良後的方法計算出的成本會計信息的決策相關性極大地提高了。