略論可持續發展戰略下的環境本錢核算論文

可持續的含義是：既滿足當代人的需要，又不對後代子孫的需求構成危害。它要求人類在發展的同時，使人口、經濟、、資源與環境相互協調。根據可持續發展的戰略思想，的經營本錢除了包含傳統的物化勞動和活勞動外，還應該把環境本錢作為企業經營本錢的一部分。因此，可持續發展戰略下的環境本錢治理成為企業治理的一項重要，環境本錢的核算應納進企業經營本錢的核算體系。本文試圖通過經濟發展與環境本錢的關係，探索在可持續發展戰略下環境本錢核算的相關。

一、可持續發展戰略下環境本錢核算的必要性

1．環境治理要求對環境本錢進行核算

由於人類生存和發展的需要，水、森林等可更新資源正在被過度地開發利用，耗減速度遠遠快於更新速度，使其逐漸失往了可更新性；石油、礦產等不可更新自然資源逐漸枯竭；自然資源遭受破壞生態環境資源的質量逐漸下降。當自然資源枯竭，生態資源惡化到一定程度時，必然會影響到可持續發展和人類的生存，因此環境資源題目成為人們關注的焦點，並迫切地要求加強環境治理。環境治理要求環境為其提供有關環境本錢的總量、具體的本錢項目、環境保護業績等信息，瞭解當前環境狀況，並對其作出正確的評價。環境資源一旦經過耗用，其價值就轉化為環境本錢，同時對環境資源的關注也轉化為對環境本錢核算的重視。通過環境本錢的核算，把握自然資源的耗減速度和生態資源質量下降的程度，以及人類為保證持續發展的物質基礎所付出的代價等資料，為環境治理提供有關各項環境本錢的綜合信息。

2．完善國民經濟核算體系的需要

現行國民經濟核算體系，注重經濟產值及其增長速度，忽視資源基礎和環境條件。單純追求產值、互相攀比增長速度，而不顧資源毀損、環境惡化。作為現行國民經濟核算體系的主要指標，國內生產總值（GDP）包括了所生產的全部貨物和服務的價值，考慮了固定資產折舊，但沒有考慮自然資源耗損的折耗和生態資源惡化的損失。現行國民經濟核算體系的缺陷導致國民經濟產值的增長帶有不真實性，假如考慮由於環境退化和耗減的直接用度，以及引起未來生產潛力損失的自然資本“貶值”兩個方面的用度，核算得到的國內生產總值就會低得多。因此，國民經濟核算體系中必須增加環境本錢的核算。

3．正確產品本錢的要求

產品在其生產過程中會有各種各樣的耗費，包括人造資產的耗費，自然資源和生態資源等環境資源的耗費，勞動力的耗費等等。產品本錢應由物質本錢、勞動本錢、環境本錢三部分組成。但是，現行的本錢計算只包括物質本錢和勞動本錢，不包括環境本錢，使計算的產品本錢不真實，本錢核算也不符合真實公允的原則，進而形成國內生產總值虛增。在國際貿易中，發展家為了發展經濟，主要生產和出口高資源消耗、高污染的低級資源產品，使本國的自然資源匱乏，環境資源惡化，甚至造成跨國境或全球性的環境題目。由於出口商品的價格不包含其全部環境本錢，造成國際貿易中環境資源負擔的不公道現象，造成發達國家對發展中國家的“環境剝削”。而環境本錢核算就是要求在產品的價格中反映出環境本錢，並由產品的生產者和消費者共同負擔，這對於正確計算產品本錢，促進國際貿易的發展都具有重要意義。

二、環境本錢的分類

聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的態度公告》中提出，“環境本錢是指，本着對環境負責的原則，為治理企業活動對環境造成的影響而被要求採取的措施本錢，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他本錢。”環境本錢按與環境資產的關係可以分為：自然資源耗減用度、維持自然資源基本存量用度、生態資源保護用度和生態資源降級用度。

（1）自然資源耗減用度是指資源產品生產所耗用自然資源儲量的貨幣表現。在開採自然資源並形成資源產品的過程中，耗費的各種自然資源，其中一些形成資源產品的實體，一些有助於資源產品的生產。如礦產資源、植被、水等數目減少均屬於自然資源耗減，其輕減的價值就是自然資源耗減用度。

（2）維持自然資源基本存量用度是指為保證可持續發展實現的物質基礎而發生的人類勞動耗費的貨幣表現。為了保證可持續發展的物質基礎存量，需要採取措施，進步礦產資源的利用效率．需要尋找替換品、需要對礦產品進行深加工等等，這些措施發生的支出構成了維持自然資源基本存量的用度。

（3）生態資源保護用度是指為保證可持續發展的生態環境所發生人類勞動耗費的貨幣表現。生態資源保護用度按照支出的用途分類，又可分為維護生態資源現狀的支出、預防污染支出、治理生態資源交出、生態資源破壞損失等等。維護生態資源現狀的支出是指生態資源並未受到危害，為了維護生態環境，保護既定質量，進行必要維護活動而發生的用度；預防污染支出是指生態資源尚未受到危害，但已經預料到污染有可能發生，為避免其發生進行預防活動而發生的支出；治理生態資源支出是指破壞生態資源的事件已經發生，要減除已發生的危害，治理活動中發生的支出。人為破壞生態資源造成的損失是指損失已經造成，難以在短期內甚至相當長的時期內得到治理、彌補和恢復，損失本身固然不是人們的直接支出，但是損失意味着資源的耗損、財富的減少。為了儘量減少臭氧層空洞、土壤腐蝕、沙漠化．洪水及乾旱、水質退化等對環境良性循環的影響，需要採取措施，為此所發生的支出構成了生態資源保護用度。

（4）生態資源降級用度主要反映在國民經濟核算體系內，不反映在企業的會計核算中。如臭氧層空洞、土壤腐蝕、沙漠化、洪水及乾旱、水質退化等生態資源降級的損失，其價值表現為生態資源降級用度。

三、環境本錢的`核算

1．資源耗減用度的核算

對自然資源耗減用度計量的條件是對環境資產進行計價。資源產品生產所消耗的自然資源，經過一次生產過程後就改變實在物形態，它與生產過程中的原材料一樣具有存量的性質。將自然資源作為一項資產核算，可以為是對環境資產存量的核算，而將自然資源的耗減作為一項用度核算，可以為是對環境資產流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價的，而流量的計價又影響到存量的現存價值。

既然自然資源具有存量的性質，筆者以為可以按照存量的進行自然資源耗減用度的核算，即耗減用度按照發出存量的方法計量。其耗減用度就相當於生產本錢中的“原材料或直接材料”，其確認與計量均可參照

“原材料”項目進行。在處理時可以將耗減用度作為一個本錢項目列進到資源產品本錢中往，在本錢項目中增加一個“耗減用度”項目，專門核算資源產品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“環境資產”賬户能反映某一會計主體所擁有的環境資產總量，應設置“環境資產減值預備”賬户，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。該賬户為“環境資產”賬户的抵減賬户，通過其抵減可以反映該會計主體擁有的環境資產淨值。

2．維持自然資源基本存量用度的核算

維持自然資源基本存量用度的發生一般表現為人類勞動的耗費，可以按照財務會計的計量方法，按照實際本錢計價原則，即以包含勞動的貨幣作為計量單位，以本錢、重置本錢等作為計量屬性，對資產進行計價。維持用度按其支出以及與資產的關係，在會計處理中可分為：（1）用度的發生能夠獨立形成自然資源，如人造森林、草場的用度。這類用度發生的結果形成人造自然資源，會計上應將其作為一項獨立的環境資產進行核算。但由於人造自然資源形成周期較長，而實際本錢原則要求資產一旦進賬後，一般情況下不能調整資產的賬面價值。因此，在維持用度發生的整個期間內，可以通過“環境資產預備”賬户回集發生的用度，待其形成效用能力時，再轉為環境資產。（2）用度的發生不能形成獨立的環境資產，只是有助於環境資產發揮其功能。如為森林噴灑殺蟲藥以延長森林提供效用的能力，這些用度相當於資產在使用過程中追加的用度。對於這類用度可以參照固定資產使用期間的追加用度的處理方法進行會計處理，即在發生時直接計進環境資產的價值或作為當期用度處理。假如能夠增加自然資源的未來效用，則將用度計進相應自然資源的價值；假如不能帶來未來相應效用，或金額較小時，可作為當期用度處理。（3）用度的發生有助於環境資產發揮效用，同時又符合確認固定資產的定義時，如進步資源利用效率、改進設備所支出的用度等，應將其確以為一項固定資產，進行固定資產增加的核算。

3．生態資源保護用度的核算

生態資源保護用度具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當支出與生態環境資產相關時，屬資本性支出，應作資本化處理，計進生態環境資產的價值，其會計處理相當於維持自然資源基本存量用度處理；當支出與保護生態環境的設備相關時，如污水處理設備，也應資本化，計進該項固定資產的價值，其會計處理可參照固定資產的核算方法；當支出與資產無關時，則屬於收益性支出，應作為當期用度處理。但是生態資源保護用度產生的效用是長遠的，受益範圍是廣泛的，而支出往往是近期的，個別發生的，因此按照會計慣例；假如某項支出與未來收進沒有密切聯繫，或者無法進行公道和系統的攤銷時，或者能夠產生未來效用，但未來的環境效用帶有高度的不確定性，保護用度與未來效用之間沒有計量上的聯繫，都只能作為當期用度處理。

當前，越來越多的企業出於貿易目的自覺地產生環境保護行為，如對廢水、廢氣、廢液的治理，由於通過治理，企業可以取得一些治理三廢的產品收益、免繳所得税等優惠。這時所發生的用度具有生態資源保護用度的性質，但是從企業的角度來看，它實際上是一種為生產副產品而發生的用度，通常按照副產品的本錢核算方法對其進行核算，將其發生的用度作為副產品本錢的一部分。假如發生的用度不能產生副產品，則現行會計制度規定可作為治理用度處理。