會計資格考試：銷售已使用固定資產財税處理

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一、納税人銷售已使用固定資產的增值税政策

2008底年我國出台增值税由生產型向消費型轉型政策後，財政部、國家税務總局於近期先後出台了財税[2008]170號文《財政部 國家税務總局關於全國實施增值税轉型改革若干問題的通知》和財税[2009]9號文《財政部 國家税務總局關於部分貨物適用增值税低税率和簡易辦法徵收增值税政策的通知》。根據兩個文件精神，除其他個人外，納税人銷售已使用固定資產不再享有免税政策，財税[2002]29號文《財政部 國家税務總局關於舊貨和舊機動車增值税政策的通知》中的“非應税固定資產”概念自然也就不復存在。

增值税轉型前，除其他個人外，納税人銷售已使用固定資產的增值税政策都是一致的。而增值税轉型後，納税人身份及其所在地區、所銷售固定資產的類別及其購進或自制時間，對其銷售已使用固定資產的增值税政策都有影響：

1、一般納税人，銷售自己使用過的屬於條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項税額的固定資產，按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值税;

2、一般納税人銷售自己使用過的其他固定資產，根據納税人所在地區及該資產購進或自制時間的不同，分別按照適用税率或按照4%徵收率減半徵收增值税;

3、除其他個人外，小規模納税人銷售自己使用過的固定資產，一律減按2%徵收率徵收增值税。

二、納税人銷售已使用固定資產應交增值税的會計處理

不同身份的納税人銷售已使用固定資產增值税適用政策不同，其會計處理也存在區別。其中小規模納税人銷售已使用固定資產，及一般納税人銷售已使用固定資產按照適用税率徵收增值税的，應交增值税的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規模納税人應通過“應交税費-應交增值税”科目核算，一般納税人應通過“應交税費——應交增值税(銷項税額)”科目核算。這裏需要關注的是一般納税人銷售已使用固定資產按簡易辦法徵收時，如何進行應交增值税的會計處理。

例：甲公司系一般納税人，200X年出售於2009年1月份購買的某設備，該設備用於生產一種免徵增值税的產品，購買時未抵扣進項税額。設備原值20萬元，已計提折舊5萬元，售價12萬元，適用17%的增值税税率。甲公司對該業務的會計處理：

1、出售設備轉入清理：

借：固定資產清理 　　　　　　　　150000

累計折舊 　　　　　　　　　　　50000

貸：固定資產 　　　　　　　　　　　　200000

2、收到出售設備價款：

借：銀行存款 　　　　　　　　　　　120000

貸：固定資產清理 　　　　　　　　　　120000

3、根據財税[2009]9號文第二條第一款，該公司應按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值税：120000÷(1+4%)×4%÷2=4616 ÷2=2308。

按4%應交增值税的處理：

借：固定資產清理 　　　　　　　　　　　4616

貸：應交税費——應交增值税(銷項税額) 4616

減半未徵的增值税處理：

借 應交税費——應交增值税 (減免税款)　2308

貸：補貼收入　　　　　　　　　　　　　　 2308

4、結轉固定資產清理 ：

借：營業外支出 　　　　　　　　　　　　　34616

貸：固定資產清理 　　　　　　　　　　　　34616

對於應按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值税的計算，首先應將含税銷售額換算成不含税銷售額，再按4%徵收率減半計算出應交增值税額。因此甲公司計算出的應交增值税額是正確的。但在會計處理上，存在以下兩個問題：

1、根據財税[2009]9號文，適用按簡易辦法徵收增值税的已使用固定資產等，不得抵扣進項税額。所以，對於企業銷售已使用固定資產按簡易辦法計算出的應交增值税，在會計處理上應將其直接計入“應交税費——未交增值税”科目，而不能計入 “應交税費——應交增值税(銷項税額)”科目。因為如果將按簡易辦法計算出的應納增值税計入“應交税費——應交增值税(銷項税額)”科目，則在計算本期應納税額或期末留抵税額的時候，這部分應交增值税就必然會參與抵扣進項税額。實際上，無論是舊税法下一般納税人適用的增值税納税申報表，還是根據國税函[2008]1075號文《國家税務總局關於調整增值税納税申報有關事項的通知》調整的從今年2月1日開始啟用的一般納税人適用的增值税納税申報表，這部分應交增值税都是單獨填入“按簡易辦法計算的應納税額”中，與其他業務的“應納税額”或“期末留抵税額”分別計算的。假設該企業當月進項税額11萬元，銷項税額10萬元(包括銷售已使用固定資產應交税額)，無上期留抵税額等其他事項，則期末留抵税額應為110000-(100000-2308)=12308元，而非110000-100000=10000元，同時當期應納税額為2308元。當然根據國税發[2004]112號文《國家税務總局關於增值税一般納税人用進項留抵税額抵減增值税欠税問題的通知》的規定，納税人因銷項税額小於進項税額而產生期末留抵税額的，應以期末留抵税額抵減增值税欠税，同時“期初未繳税額”欄數據為納税人前一申報期的“期末未繳税額”減去抵減欠税額後的餘額數。從國税函[2008]1075號文調整後的申報表看，這一規定仍是適用的。因此2308元的應納税款如果未交則可以抵減期末留抵税額12308元，即結轉到下期的.“期初留抵税額”為12308-2308=10000元。

2、對於減半未徵的增值税，甲公司將其計入“補貼收入”也是不合適的。首先，即使減半未徵的增值税可以作為政府補助，但“補助收入”科目也只適用於執行《企業會計制度》的企業，而無論是《小企業會計制度》或者新會計準則，對於政府補助都應計入“營業外收入”。更重要的是，對這種直接減免的增值税作為政府補助處理本身就是不正確的。根據《企業會計制度》，只有對即徵即退、先徵後退、先徵後返的增值税，才能於實際收到時計入“補貼收入”科目。而根據《企業會計準則第16號——政府補助》，作為政府補助的税收返還是政府按照國家有關規定採取先徵後返(退)、即徵即退等辦法向企業返還的税款，而直接減徵、免徵、增加計税抵扣額、抵免部分税額等形式，由於政府並未直接向企業無償提供資產，不作為會計準則規範的政府補助。因此，不論企業執行會計制度還是新準則，將直接減徵的增值税作為政府補助處理都是不正確的。綜上，甲公司此筆業務正確的會計處理應為：

1、出售設備轉入清理：

借：固定資產清理 　　　　　　150000

累計折舊 　　　　　　　　　50000

貸：固定資產　　　　　　　　　 200000

2、收到出售設備價款：

借：銀行存款　　　　　　　　 120000

貸：固定資產清理　　　　　　　 120000

3、按4%徵收率減半計算出應交增值税2308元：

借：固定資產清理 　　　　　　　　2308

貸：應交税費——未交增值税 　　　2308

4、結轉固定資產清理 ：

借：營業外支出 　　　　　　　　　32308

貸：固定資產清理　　　　　　　　　32308

當然，甲公司的處理對其利潤總額和應納税所得額並無影響的。公司的處理對利潤總額的影響是2308-34616=-32308元。而根據財税[2008]151號文《財政部 國家税務總局關於財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得税政策問題的通知》，企業取得的各類財政性資金，除屬於國家投資和資金使用後要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。所以即使甲公司錯誤地將減半未徵的增值税2308元計入“補貼收入”，也應同時將其計入應納税所得額。