林地資源會計賬務處理的問題及制度建議論文

隨着自然資源資產負債表編制試點工作的逐步開展，關於林地資源的會計處理問題日益成為人們關注的一個熱點。林地資源作為森林資源資產的載體，是土地資源中一個較為特殊的類別。而在我國，土地資源本身亦是一種特別的資產。在土地資源的“財產權”趨於明確的情況下，對其進行“資產化”的確認與計量也已經成為必要與可能。對林地資源的會計處理，應參照土地資源的會計處理方法，但又有別於建築用地等一般土地資源，應考慮到其林業用地的特殊性。現有的準則體系並沒有對林地資源會計問題進行具體規定。有鑑於此，本文擬在現有的財務會計概念框架以及土地（含林地）使用模式下，對林地資源的會計問題進行簡要的探討，重點是林地資源的賬務處理，以期為林地資源會計準則的制定提出一些較為明確的建議。

一、林地資源會計的理論基礎

（一）林地資源會計的可行性：資產的可計量性

美國財務會計準則委員會（FASB）在其第 5 號概念公告（SFAC No.5）中提出了較為明確的會計確認前提條件：

會計確認需要符合重要性原則和效益大於成本兩大前提，以及可靠性、可定義性、可計量性、相關性四項基本標準。其中，可計量性（連同可靠性）與賬務處理高度相關，是相對更為嚴格的標準。普遍認為，許多決策有用的資產信息之所以被拒絕於會計系統之外，就是因為其難以用貨幣來計量自身的入賬價值，如人力資源、土地資源（含林地資源）等。

從廣義的角度看，會計本身就是一個計量系統。在會計開始產生之際，其所採用的計量標準不是貨幣而是實物。所以“難以計量”不等於“無法計量”.難以用“貨幣計量”不等於不能採用“其他方式計量”,如模糊計量、實物計量等。此外，可靠性也不等於精確性。會計計量本身就具有“近似精確”的特徵，如自行研製無形資產的確認其實就只是“近似精確”的計量①.基於上述討論，可以認為，林地資源以及作為其依附基礎的土地資源都在理論上符合資產的特徵，具有確認與計量的可行性。

（二）林地資源會計的可能性：對土地資源會計的借鑑與依附

葉豔妹（1996）認為土地作為一種資源，是由土地的物質和能量對人類社會需求的不可替代的重要性所決定的，是人類資產的重要來源之一。在現代社會的市場結構條件下，土地資源表現出強烈的資產化特徵（葉豔妹、吳次芳，1999）。因此，可以按照財務會計概念框架中“資產”的概念，對土地資源進行確認與計量。其特殊性在於，“有限的”可定義性（即沒有所有權但有一定的可分享的“財產權”）、近似的可靠性（要使用特別的技術手段甚至主觀規定來確定其價值）和多元的可計量性（同時計量其實物量與價值量）等。

林地資源作為土地資源的一種，同樣具有強烈的資產化特徵。首先，人類越來越意識到森林資源的重要性及其稀缺性問題，而這種重要性與稀缺性將直接導致林地資源的市場價值。其次，林地資源在森林資源中帶有根本性，是其他森林資源的載體和依據，從而在某種程度上決定了森林資源商品生產的成本和收益。最後，隨着技術進步、信息佔有量增加和生態環境意識的增強，林地資源的用途越來越廣泛，可選擇性日益增大，資產化特性隨之進一步顯化。

總而言之，我們可以借鑑與依附土地資源的確認與計量來對林地資源進行“資產化”的會計處理。

二、土地（含林地）使用模式：林地資源會計的實務前提

正在發展的我國土地（含林地）使用模式為林地資源的確認與計量提出了必要性的要求，是林地資源會計的實務前提。

我國計劃經濟時期的土地（含林地）使用制度基本上是採用土地公有，土地使用由國家統一安排，土地使用者無償無期限使用的一種“絕對公有”模式。在這種使用模式下，使用單位不能承認土地的財產屬性，因此也不必對土地資源進行會計處理（盧新海，2002）。

近年來，土地（含林地）使用制度正慢慢轉變，在國家有效控制下的市場模式，即在土地國有的前提下，將土地資源資產與所有權相分離，並採取諸如拍賣、招標、掛牌、協議等方式將土地資源資產有償有限期地出讓給土地使用者；土地使用者可在使用年限內將土地資源資產轉讓、出租、抵押或用於其他經濟活動，其合法權益受國家保護；使用期滿時，該土地資源資產連同地上附着物（如建築物和生物資源等）均由政府無償收回；需要繼續使用的，經過批准，期限可以延長，同時根據屆時的市場情況補交土地價款（盧新海，2006）。在這種模式下，除特定國家的政府部門之外的普通土地（含林地）使用者，雖然不能擁有土地（含林地）的“絕對公有”的所有權，但是可以擁有“相對私有”的財產權。

這種“相對私有”的財產權實質是原有計劃體制下土地使用模式中的土地使用權（非實物財產權），再加上現有市場體制下土地使用模式中從土地所有權中“分離”出來的、“有限交易的”的財產權（實物財產權），必須通過市場交易才能形成與實現。但反過來説，這種“相對私有”的財產權事實上是市場經濟的題中應有之義。沒有它就沒有市場經濟的發展。而正是因為這種“相對私有”的財產權，才使得土地（含林地）資源的確認與計量成為必要與可能②.

因為上述財產權中土地（含林地）使用權的概念及其計量方法，在近幾年的轉型期中已經較為清晰並實踐運用了，所以對林地資源進行確認與計量的關鍵在於：分辨並計量上述財產權中的另一個組成部分，即“林地資產”（價值）。這一點需要借鑑與依附土地資源的確認與計量，即首先利用土地所有權的價值評估方法計量與確認“整體”林地資源（資產）的價值，然後再將其“分解”為“林地使用權”和“林地資產”兩個組成部分。

三、林地資源的賬務處理要點：對林地資源價值的“分解”

基於上述理論分析，單位需要設置“林地資產”和“無形資產---土地（林地）使用權”賬户，用以完整反映林地資源（資產）的增減變化情況。其中“:林地資產”賬户對應林地資源中的“實物資產”,用於反映林地資源價值扣除土地（林地）使用權價值之後的“林地資產”價值的增減變化情況，同時，根據附着生長林木的不同屬性，還應在其下設置兩個二級科目：商品林林地資產和公益林林地資產，分別反映不同林地資源的取得成本和入賬價值“;無形資產---土地（林地）使用權”賬户對應林地資源資產中的“非實物資產”即無形資產，用於反映林地資源價值中可以分辨或分離的土地（林地）使用權價值的增減變化情況，其價值攤銷計入“累計攤銷---土地（林地）使用權”.如果單位只是擁有林地使用權，則不必確認“林地資產”,而只涉及“無形資產---土地（林地）使用權”與“累計攤銷---土地（林地）使用權”兩個科目，需要特別指出的是，無論是“林地資產”還是“無形資產---土地（林地）使用權”,所附着生長的林木資產價值都應從中分離出來，計入“生物資產---林木資產”.“生物資產---林木資產”的後續處理與林地資源的後續處理各自為政、互不相干。

（一）林地資源取得的賬務處理按照林地資源取得途徑的不同，林地資源的'確認與計量及其注意事項如表 1 所示。

（二）林地資源的後續計量林地資源的後續計量主要是林地資源在使用期的成本攤銷。

由於商品林和公益林具有截然不同的經濟性質，兩者價值補償的方式也存在較大的差異，因此其成本攤銷的方法也不盡相同。

商品林佔用林地的成本可通過其林木及林下經濟的經營得到補償，這種價值周轉形式和多數單位基本相同。因此商品林林地資源應採用直線攤銷法在使用期內逐期攤銷其取得成本。

需要攤銷的商品林林地資源的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。按照我國現行經濟的特點，林地資源的實物資產部分不存在貶值的情況，所以需攤銷的主要是指林地資源的非實物資產部分，即林地使用權。按照我國的現行有關規定，一般單位無形資產的攤銷費，一律計入當期管理費用。但是，基於商品林地資源是直接用於商品林生產，所以，其攤銷費用應借記“營林費用---林地使用費攤銷”科目，貸記“累計攤銷---土地使用權”科目。

公益林的經營目標是保障生態環境的良性循環，減少經濟發展對環境的破壞，並且滿足社會成員對森林非物質產品的需求。與商品林的成本可以通過價值週轉得以彌補不同，由於其生態產品的外部性，公益林佔用林地的成本就不能直接在其生態產品價值中得到補償。基於可持續發展觀，公益林林地資源的價值應該採用永久保留法，在其使用期不進行攤銷。

此外，國家無償劃撥的，沒有明確使用期限的商品林地資源以及使用期滿可以繼續無償延期使用的商品林地資源，在使用期也不需要攤銷林地資源的價值。

（三）林地資源處置的賬務處理林地資源的處置與單位的其他資產處置一樣，根據處置的程度可以分為出租、出售及對外投資等方式，此外還包括一種林地資源特有的處置模式，即林地經營目的的轉換帶來的商品林林地資源與公益林林地資源用途轉換。各種處置方式的具體賬務處理如表 2 所示。

四、結語

綜上所述，可以總結林地資源會計處理的意義及其主要特點如下：

1.林地資源價值實質是林地資源的“實物”財產權價值。它與林地資源的“非實物”財產權價值即林地使用權價值，共同構成了林地資源（資產）的整體價值。因此，只有確認與計量了“林地資產”價值“,林地資源”的價值信息才能得以完整的披露。

2.林地資源價值的確認與計量需要借鑑並依附土地（林地）使用權價值的確認與計量。因為土地（林地）使用權價值確認與計量的概念及實務發展較早，相對較為成熟，並且可以單獨進行。

3.林地資源會計在一定程度上區別於一般資產會計以及一般土地資源會計，相對較為複雜。其中：其與一般資產會計的區別是，同時涉及實物資產與非實物資產的確認與計量以及多種處置方式，需要進行概念區分並採用合理的計量方法；其與一般土地資源會計的區別是，其所附着的生物資產的產權與價值較之建築物等一般資產更難以明確，並且該生物資產的性質（商品林還是公益林）還會影響到其自身的後續計量。

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